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연구논단

국세법령상 가산금 제도의 개편과 도산절차에의 영향

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I. 가산금에 관한 종전의 논의 

1. 가산금의 법적 성질

세법상 가산금은 세금이 납부기한까지 납부되지 않는 경우 미납분에 관한 지연배상금(지연이자)의 의미로 부과되는 부대세로서 이렇게 보는 것이 종전의 통설 및 판례의 입장이었다. 세금을 납부기한까지 납부하지 아니하면 법규정에 의하여 당연히 발생하고 그 액수도 확정되며 다만 그에 관한 징수절차를 개시하려면 독촉장에 의하여 그 납부를 독촉함으로써 가능하고 그 가산금 납부독촉이 부당하거나 그 절차에 하자가 있는 경우에는 그 징수처분에 대하여 불복이 가능할 뿐이라고 보았다.


2. 가산세와의 구별
구 국세기본법 제2조 제4호는 세법에서 규정하는 의무의 성실한 이행을 확보하기 위하여 세액에 가산하여 징수하는 금액으로서 가산금이 아닌 것을 가산세로 규정하고 있었다. 가산금이 세무서장으로부터 납세고지서를 받고도 납세자가 납부기한 내에 세금을 안 내는 경우 자동적으로 붙는 데 반하여 가산세는 법의 부과요건에 해당하면 세무서장이 따로 부과하고 가산세 부과처분은 본세의 부과처분과 별개의 처분에 해당한다고 보았다.


II. 2018년 12월 31일 개정의 내용
1. 규정의 변화
가. 국세징수법의 개정

구 국세징수법 제21조에 따르면 국세를 납부기한까지 완납하지 않는 경우 그 납부기한이 지난 날부터 체납된 국세의 100분의 3에 상당하는 가산금이 붙고 다시 납부기한이 지난 날부터 매 1개월이 지날 때마다 체납된 국세의 1000분의 12에 상당하는 중가산금이 붙었는데, 개정시 위 조문이 삭제되었다. 다만 부칙에 따라 2019년 12월 31일까지 납세의무가 성립된 분에 대해서는 종전 규정에 따른 가산금이 부가되고 2019년 1월 1일 이후 중가산금의 경우에는 1만분의 75 비율이 적용된다.

 

나. 국세기본법의 개정
구 국세기본법 제2조 제5호는 가산금에 대한 정의 규정을 두고 같은 법 제47조의4는 '납부불성실·환급불성실가산세'라는 제목 아래 제1항 제1호에서 납세의무자가 법정납부기한까지 납부를 하지 않는 경우 그 세액에, 납부기한의 다음 날부터 자진납부일 또는 납세고지일까지의 기간과 일정 비율(1만분의 3)을 곱한 금액을 가산세로 하도록 규정하였다.

 

그런데 개정시 제2조 제5호는 삭제되고 제47조의4는 '납부지연가산세'라는 제목 아래 제1항 제1호에서 납세의무자가 법정납부기한까지 납부를 하지 않는 경우 그 세액에, 법정납부기한의 다음 날부터 납부일까지의 기간(납세고지일부터 납세고지서에 따른 납부기한까지의 기간은 제외)과 일정 비율(10만분의 25)을 곱한 금액을 가산세로 하도록 하면서 제3호에 '법정납부기한까지 납부하지 않은 세액*100분의 3(국세를 납세고지서에 따른 납부기한까지 완납하지 않는 경우에 한정)'이라는 조문이 추가되었다.


2. 개정 이유
비슷한 제도를 중첩적으로 운영하여 발생하는 납세자의 혼란을 완화하고 금전적 부담을 경감하기 위하여 납부고지 전에 적용되는 국세기본법에 따른 납부불성실가산세와 납부고지 후에 적용되는 국세징수법의 가산금을 일원화하여 국세기본법에 따른 납부지연가산세로 규정하는 것이 개정의 취지라고 한다.


3. 개정 전후의 비교
가. 개정 이전

납세의무자가 법정납부기한 내에 납부를 하지 않는 경우 그 다음 날부터 자진납부일 또는 납세고지일까지는 1일 1만분의 3의 비율로 국세기본법 제47조의4 제1항 제1호에 따라 납부불성실가산세를 부담하고 납세고지일 다음 날부터 납세고지에서 정한 납부기한까지는 추가적인 부담이 없으며 납세고지에서 정한 납부기한 내에도 납부를 하지 않는 경우에는 국세징수법 제21조 제1항에 따라 그 납부기한의 다음 날 바로 100분의 3에 상당하는 가산금을 그 이후에는 국세징수법 제21조 제2항에 따라 매월 1000의 12에 상당하는 중가산금을 부담하고 있었다. 


나. 개정 이후
법정납부기한 내에 납부를 하지 않는 경우 그 다음 날부터 자진납부일 또는 납세고지일 전일까지는 1일 10만분의 25 비율로 국세기본법 제47조의4 제1항 제1호에 따른 납부지연가산세를 부담하고 납세고지일부터 납세고지에서 정한 납부기한까지는 추가적인 부담이 없으며 납세고지에서 정한 납부기한 내에도 납부를 하지 않는 경우에는 국세기본법 제47조의4 제1항 제3호에 따라 그 납부기한의 다음 날 바로 100분의 3에 상당하는 납부지연가산세를 그 이후에는 1일 10만분의 25 비율로 국세기본법 제47조의4 제1항 제1호에 따른 납부지연가산세를 부담하게 되었다.


4. 표면적 차이점
첫째, 기존에는 가산세까지 포함한 세금 전체에 대하여 가산세가 붙었으나 개정 이후에는 본세에 대해서만 납부지연가산세가 붙는다. 납세자의 금전적 부담을 경감한 조치이다.


둘째, 종전에는 납세고지에서 정한 납부기한이 경과한 이후에 부담하는 중가산금이 매월 1000분의 12의 비율이었던 반면, 개정 이후에는 1일 10만분의 25의 비율로 납부지연가산세가 부가된다. 결국 개정 이후에는 납세고지 전후 동일한 비율의 가산세를 부담하게 된 것인데 납세고지 이후에는 보다 강한 제재를 부과할 필요도 있을 수 있다는 점에서 종전의 규정에 법적 문제가 있었던 것은 아니다. 다만 종전의 중가산금이 연 14.4%로서 상당히 고율이었던 점을 생각하여 보면 역시 납세자의 경제적 부담을 덜어줄 수 있는 개정이다.


끝으로, 개정 이후에는 단 하루이긴 하지만 납세고지일 당일에도 추가적인 부담이 없어진 점을 들 수 있다. 의도된 것인지 여부는 명확치 않으나 납세고지일 또는 그 다음 날부터 납세고지에서 정한 납부기한까지 가산세를 부과하지 않는 취지가 납세고지의 편의 및 고지세액 계산의 어려움 때문이라면 납세고지일 당일도 지체 상태라고 할 수 있고 납세고지일 당일까지 넣어 계산하더라도 어려움이 없다는 점을 고려하여 보면 종전과 같이 납세고지일을 포함하였어도 무방하다.


III. 개정의 영향
1. 법적 성질

이러한 개정으로 인하여 종전의 가산금에 해당하는 납부지연가산세 부분이 가산세의 일종으로 편입된 이상 이제는 그 법적 성격을 다른 가산세와 동일하게 보아야 한다고 주장할 여지도 있다. 그러나 징수절차에 들어가 납세고지를 하면서 정한 납부기한 내에 납부하지 않는 경우 부가되는 것, 즉 지체책임이라는 기본적인 성격에는 전혀 변함이 없다. 별도로 부과처분의 대상이 된다고 하더라도 마찬가지이다. 앞서 본 입법취지에 비추어 보아도 종전 가산금의 법적 성질을 달리 보아야 한다는 전제에서 개정이 이루어진 것은 아니다. 그리고 가산금은 세법 뿐 아니라 여러 행정 관련 법령에 규정되어 있었고 위 세법 개정에도 불구하고 다른 법령에는 가산금에 대한 규정이 그대로 남아 있는데 이들의 성격이 바뀌었다고 볼 이유가 없다.


2. 부과처분의 존재
종전처럼 납세고지서에 납부기한 내 미납시 얼마가 더 붙는다는 내용이 기재되고 납부기한 도과 후 독촉장이 발송되는 실질적 모습에는 변함이 없을 것으로 보인다. 종전 가산금은 자동 발생하게 되므로 별도의 부과처분이 있다고 할 수 없다고 하였다. 그러나 개정 후 이에 해당하는 납부지연가산세 부분은 자동적으로 발생하는 것이 아니라 국세기본법 제47조에 따라 가산세 부과의 대상에 포함된 이상 다른 가산세와 마찬가지로 본세와 별도로 부과처분이 필요하고 별도로 다툴 수도 있다고 보아야 한다.

 

3. 도산절차에서의 처리
가. 회생절차

회생절차에서는 국세징수법 제19조 제4항에 따라 회생계획인가결정일부터는 가산금이 발생하지 않는다는 것이 통설 및 실무의 입장이다. 인용 조문이 변경된 것 이외에는 변동사항이 없으므로 역시 납부지연가산세가 발생하지 않는다고 보면 된다.


나. 파산절차
파산선고 전의 원인으로 인한 조세채권에 대한 파산선고 이후의 가산금을 재단채권으로 볼 것인지 후순위파산채권으로 볼 것인지 견해 대립이 있었으나 대법원 2017. 11. 29. 선고 2015다216444 판결은 이를 후순위파산채권으로 보았다. 후순위파산채권으로 이해하는 것이 옳은데, 개정 전후에 법적 성격은 동일하므로 개정 이후에도 후순위파산채권으로 보는 것이 타당하다(자세한 내용은 필자, '세법상 가산금의 파산절차 내에서의 지위', 2018년 6월 4일자 법률신문 참고).


다. 개인회생절차
마찬가지로 우선권 있는 개인회생채권에 해당하는 조세채권에 대한 개인회생절차개시결정 이후의 가산금을 우선권 있는 개인회생채권으로 볼 것인가 아니면 개인회생절차개시결정 후의 불이행으로 인한 손해배상액으로서 후순위개인회생채권으로 볼 것인가의 문제가 있는데 역시 후순위개인회생채권으로 보는 것이 옳고 개정 이후에도 마찬가지이다.


IV. 나가며

납세자의 부담을 경감한 것은 당연히 환영할 만한 조치이다. 다만 분쟁이 발생하는 경우 개정이 어떠한 영향을 미칠지는 좀 더 두고 볼 일이다. 그리고 지방세기본법 및 징수법에도 가산금에 대한 규정이 있는데 국세와 달리 개정이 이루어지지 않았다. 소관부처가 다르기 때문일 것인데 국세와 달리 규정할 필요가 있을지 의문이다.

 

 

이주헌 변호사 (법무법인 율촌)

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