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최근 미국세법동향

[최근 미국세법동향] 미국 출국세(Exit Tax) 소개

Lucy Lee 변호사

혹시 독자 중에 '출국세'라는 세금에 관해 들어보신 분이 계실지 모르겠다. 2009년 10월 미국 3대 도시에서 국세청이 주최한 제1회 미국교민 세정세미나를 다니면서, 이 세금에 관해 설명을 드릴 때마다 교민들이 눈이 휘둥그레져서 그런 세금이 다 있느냐는 반문을 들었던 바로 그 세금이다. 최근 우리나라 일간지에도 많이 보도되고 있지만 미국에서 역이민을 떠나는 인구가 증가하면서, 2008년 6월부터 미국 정부에서는 미국 시민권이나 영주권을 포기하는 사람들에게 떠나기 전에 전 세계 자산에 관하여 미국인으로 사는 동안 증가한 평가차익에 대한 세금을 납부하라고 선포한 것이다.

1. 출국세의 등장배경과 개요

이른바 출국세(Exit Tax)는 완전히 새로운 제도 같지만 사실은 미국 세법상 긴 역사적 배경을 가지고 있다. 1966년부터 조세회피를 목적으로 국적을 포기한 사람의 경우 출국 후 10년까지 미국 원천 소득에 대하여, 1) 미국 국적을 취득한 적 없는 비거주자에 대하여 적용되는 세율과 2) 미국 국민에 대하여 적용되는 세율 중 높은 것을 적용한 세금을 과세하는 방식의 과세체계(alternative tax regime)가 있었다. 하지만 사람들이 그 과세체계 자체를 잘 모를 만큼 실제 집행은 미미하였고, 무엇보다 이미 타국민이 된 자에 대한 강제집행도 어려웠다. 의회는 JCT(Joint Committee on Taxation) 내에 특별위원회를 설치하였고, 이 위원회는 집행 실패의 원인을 분석하고 장기간 대안을 토론한 끝에 '2003 JCT Report'를 내놓았다. 이에 의거하여 2004년 'American Jobs Creation Act of 2004'(이하 'AJCA')가 입법되면서 현행과 같은 출국세 논의가 본격적으로 이루어지게 되었다.

AJCA는 1) 종래 출국세제의 적용을 위하여 요구되던 '조세회피의 목적' 규정을 삭제하고 일정한 요건(소득세 납세기준 $124,000, 매년 물가상승분 반영하여 고시; 순자산 기준 $2 million)을 충족하면 이를 의제하여 무조건 출국세제의 적용을 받도록 하였으며, 2) Department of State(이하'DOS')나 Department of Homeland Security(이하'DHS')에 출국사실을 신고한 후에도 Form 8854를 따로 국세청에 제출하여 출국사실을 신고하도록 하고 (만약 신고하지 아니하면 국세청은 계속하여 거주자로 취급함), 3) 출국시에만 제출하면 되었던 재정상태(Balance Sheet) 및 소득상태(Income Statement) 신고를 출국 후 10년 동안 매년 제출해야 하는 것으로 변경하였다. 4) 또한, 허위일 경우 위증죄로 처벌받을 것을 전제로 직전 5개년 간 미국 납세의무를 성실하게 이행하였음을 위 Form 8854를 통하여 선서해야 하며, 5) 시민권 또는 영주권을 포기한 자가 향후 30일 이상 미국에 체류하는 경우에는 즉시 미국 거주자로서 납세의무를 부담하도록 하는 규정(short-term residence rule)도 도입되었다.

세법은 신법이 들어서더라도 구법이 없어지는 것이 아니라 특정한 과세계기가 발생한 기간에 해당하는 세법이 유효하게 적용되는 것이다. 그러므로, 2008년 'Heroes Earnings Assistance and Relief Tax Act'(이하 'HEART'법)의 적용시점(2008. 6.17.)까지 아래에서 구체적으로 설명하는 '출국일'의 요건을 갖추지 못한 경우에는 Section 877A(출국세)가 아니라 2004년 법의 Section 877('AJCA')이 적용된다는 점에 유의해야 한다. 그렇다면 새로운 출국세는 이러한 종전 세제와 무엇이 다른가? 2008년 HEART법의 핵심은 'mark-to-market regime'과 'succession tax regime'이다.

2. Section 877A : Mark-to-Market Regime

Section 877A의 핵심내용은 미국 원천 소득에 국한하여 비거주자 또는 미국 국민에게 적용되는 세율 중 높은 세율을 적용하던 종전 과세방식(alternative tax regime)과 달리, 국적 또는 영주권을 포기한 전날(출국일)을 기준으로 당해 포기자가 보유한 전 세계 자산이 일시에 공정시장가격에 매각된 것으로 간주하고 그 양도차익에 대하여 미국세법에 따라 과세한다는 것이다.

가. 적용대상(Covered Expa-triate)

적용의 인적 대상은 미국 시민권(citizenship) 또는 영주권(green card, 출국 전 15년 중 8년간 영주권을 보유한 경우에 한한다)을 포기한 자로서, 종전과 마찬가지로 출국일 직전 5개년간 소득세액의 평균이 $124,000(2009년 및 2010년에는 $145,000)을 초과하거나, 출국일 현재 보유한 순자산이 $2 million을 초과하는 자이다. 아래에서 정의하는 '출국일'의 하루 전날을 기준으로 보유한 전 세계 자산의 평가차익을 계산하여 그 금액이 60만불(2008년 기준, 2009년 $626,000; 2010년 $627,000)을 초과하는 금액에 대하여 출국세를 부과한다.

영주권의 경우 기준이 되는 '8년'의 계산은 일수로 계산하는 것이 아니라 햇수로 한다. 예컨대, 영주권을 2001. 12.31.부터 2009. 1.1.까지 보유한 경우에도 8개 년간 영주권을 보유한 것으로 본다는 점에 유의해야 한다. 출생시부터 이중국적자로서 출국하는 해를 포함한 직전 15년 사이에 10년 이상 §7701(b)에 정한 실질적인 거주(substantial presence) 요건을 충족하지 못하거나, 18.5세 이전에 미국 국적을 포기하는 자로서 10년 이상 위 실질거주 요건을 충족하지 못한 자의 경우에는 대상에서 제외한다.

나. 출국일 (Expatriation Date)

자산평가의 기준이 되는 출국일은 시민권 포기의 경우 다음 각호의 일자 중 가장 빠른 날짜로 한다. (i) 미국 대사관 또는 영사관 담당자 앞에서 시민권 포기의사를 표명한 때 (ii) DOS에 스스로 국적 포기 신청서를 제출한 때 (iii) DOS가 당해 개인에게 국적상실 증명서(Certificate of Loss of Nationality, 'CLN')를 발급한 때 (iv) 미국 법원이 귀화인에 대하여 귀화자격을 취소한 때.

영주권 포기의 경우에는 다음과 같은 경우에 이를 상실(내지 포기)한 것으로 본다. 즉, (i) 미국과 타국과의 조세협약에 따라 타국의 거주자로 취급되고 (ii) 그 사실을 미국 국세청에 통지(소득세 신고와 함께 Form 8833을 제출하여 조세조약 혜택 적용을 신청)한 경우.

다. 매각간주 자산의 범위 (Extent of the Deemed Sale)

출국세 산출을 위하여 매각한 것으로 간주되는 자산의 범위는, 원칙적으로 출국 시점에서 당해 출국자가 미국 시민권자 혹은 영주권자로서 사망하였다고 가정할 때 연방 상속세가 부과될 수 있는 총 상속재산(gross estate)의 범위를 포함한다. 나아가 위와 같은 상속재산에는 속하지 않는 신탁에 대한 수익적 지분권(beneficial interest)도 포함될 수 있다. 그러나 일정한 요건에 해당하는 '이연보상(deferred compensation items)' 자산(예컨대 퇴직연금)에 관해서는 출국세의 적용이 배제되고, 대신 장래로 지급 시점에서 당해 소득의 (미국 납세의무자인) 지급자가 지급액의 30%를 원천징수 하는 것이 원칙이다. 유의해야 할 것은, 출국자가 미국의 시민권 또는 영주권을 취득하지 아니한 상태에서 미국 외에서 이루어진 서비스에 대한 이연보상은 출국세의 과세대상 자산에서 제외된다는 점이다. 즉, 서울 지사에서 근무하다가 미국 본사에 채용되어 영주권을 취득한 경우, 본사에서 나중에 서울 지사 근무기간을 포함하여 퇴직연금을 지급하더라도 서울 지사에서 근무한 기간에 대한 연금 부분은 출국세 과세 대상 자산에서 빠지게 된다는 점에 유의할 필요가 있다.

라. 양도차익의 계산 (Compu-ting Capital Gains and Tax Liability)

출국세 산정에 있어서 양도차익은, 일반적으로 연방 상속세 계산에 적용되는 공정가액 산정원칙에 따라 마치 위 출국자가 기준일에 사망한 것처럼 취급하여 매각간주 자산의 기준일 현재 공정시장가격을 산정하고 각 자산의 취득가액을 차감하여 계산한다. 이 경우 다음과 같은 사항에 유의해야 한다.

i. 공제(exclusion) 금액의 배분 : 전체 양도차익 중에서 해당 자산의 양도차익이 차지하는 비중에 비례하여 배분
ii. 양도차익과 양도차손을 정산하여 Form 1040으로 신고
iii. 자산 베이시스(basis)의 처리: 납세자가 선택하여 적용 배제 가능
● Exit step-up : 출국세의 납부로 인하여 관련 자산에 대한 베이시스가 미래를 향하여 출국일 당시의 공정시장가격으로 step-up 되는 것.
● Entry Step-up : 이민 시점에서 이미 보유하고 있는 자산에 대해서는 적어도 이민 당일의 시가에 해당하는 베이시스를 가지고 있는 것으로 봄.

3. Section 2801 : Succession Tax

이 규정의 핵심내용은, 해당 출국자가 미국에 남아 있는 직계비속 기타 미국인(United States Person)에게 증여 또는 유증을 하는 경우에는 최고세율을 적용하여 상증세 납세의무를 부담하도록 하게 한다는 것이다. 이 제도의 타당성에 관해서는 아직 논란이 많고, 내용 및 절차에 관하여 추후 자세한 규정이 공포될 예정이지만, 현재까지의 기본적인 내용을 정리하면 아래와 같다.

가. 수증자의 납세의무 부담

일반적으로 증여자(donor)가 납세의무를 부담하는 미국의 증여세와 달리, succession tax의 경우에는 (미국 납세의무자인) 수증자(donee)가 납세의무를 부담한다. 다만 일반적인 증여와 마찬가지로 증여당 연간 공제액인 $13,000가 적용되고, 부부간 증여공제도 일반적인 증여와 마찬가지로 적용된다. 따라서 미국 시민인 배우자에 대한 증여 또는 유증은 증여세가 면제되며, 외국인 배우자에 대한 증여는 현재 연간 $134,000(2010년 기준) 규모에서 면제가 제한된다.

나. 전세계 자산을 대상으로 함

Succession Tax Regime은 전 세계 자산을 대상으로 한다. 따라서, 조금 놀랍게도 한국으로 역이민을 간 뒤 미국에 남은 자녀에게 한국에 소재한 자산을 증여하는 경우에도 원칙적으로 미국에 남은 자녀가 미국 증여세 납세의무를 최고세율로 부담하게 된다.

다. 신탁(trust)에 대한 특례

해외 신탁에 대한 증여 또는 유증에 관해서는 당해 신탁이 U.S. Person에게 출국자로부터 수익금 또는 자본금을 배분하는 단계에서 succession tax가 적용된다. 다만, 해외신탁으로부터 수익금을 배분받을 때에는 납부한 succession tax에 관해서 소득세 신고시 공제를 받을 수 있다는 점을 챙겨보아야 한다.

라. 조기 planning의 중요성

출국 전에는 자녀 등에게 증여할 때 $1 million의 unified credit과 연간 증여세 공제액인 $13,000 credit을 모두 사용할 수 있지만, 출국한 뒤에는 위 'succession tax regime'에 의하여 $1 million의 unified credit은 상실되고 최고세율이 적용된다. 특히 올해는 금융위기로 자산의 가치가 하락해 있고, 2010년 1월 현재 상속세는 폐지되고 증여세 최고세율이 35%로 감축되어 있는 상황이므로, 향후에 출국을 계획하고 계신 분들은 이러한 점들을 감안하여 tax planning에 관하여 전문가의 조언을 받아야 할 것으로 사료된다.

강남규 변호사 공동집필 (법무법인 율촌, 현재 Caplin & Drysdale에서 연수중)
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