검색
2014년 분야별 중요판례분석

[2014년 분야별 중요판례분석] (28) 조세법

백제흠 변호사(김ㆍ장 법률사무소)

Ⅰ. 개관

2014년에도 조세법 분야에서 의미 있는 판례들이 다수 선고되었다. 국세기본법 분야에서는 당초 처분에 대한 불복기간이 경과하였더라도 경정청구기간 내라면 증액경정처분에 대한 불복에서 당초 처분에 의하여 부과된 세액에 대해서도 다툴 수 있다고 판단한 대법원 2012두12822 판결과 세무조사 시 적법절차 준수를 강조한 대법원 2012두911 판결은 모두 납세자의 절차적 권리를 보장했다는 점에서 의의가 있다. 법인세법 분야에서는 신주 고가인수가 주주와 발행법인 사이에서 부당행위계산 부인 대상이 아니라는 대법원 2012두23488 판결과 합병으로 취득한 주식의 취득가액에 취득부대비용도 포함된다는 대법원 2011두1719 판결이 눈에 띈다. 투과과세단체의 조세조약상 취급에 관한 대법원 2012두11836 판결과 미등록 특허권 사용료가 한미 조세조약상 국내원천소득인지 여부에 관한 대법원 2012두18356 판결은 국제조세법 분야에서 많은 관심을 끈 판결이다. 상속세법 분야의 채권회수가 불가능하다는 사실이 객관적으로 확정된 금전채권뿐만 아니라 회수가능성을 의심할 만한 중대한 사유가 발생한 금전채권의 상속재산가액도 원본가액으로 평가해서는 안 된다고 판단한 대법원 2013두26989 판결, 지방세법 분야의 부동산 신탁 후 위탁자의 과점주주가 된 자는 간주취득세 납세의무가 없다고 판단한 대법원 2014두36266 판결 등도 주목할 만하다. 전체적으로는 종전의 엄격해석의 원칙의 기조가 유지되는 상태에서 납세자 권리보호 등을 위한 합목적적 해석의 경향이 증가하는 것으로 평가된다. 이하에서는 각 세목별로 2014년 주요 조세법 판례에 대해서 분석한다.

Ⅱ. 국세기본법

1. 허위의 세금계산서를 교부받고 매입세액을 공제하여 부가가치세를 신고한 경우 10년의 부과제척기간이 적용되기 위한 요건: 대법원 2014. 2. 27. 선고 2013두19516 판결

원고가 건물을 직접 신축하였으면서도 마치 소외 회사에 건물의 신축공사를 도급한 것처럼 허위의 도급계약서를 작성한 다음 소외 회사로부터 세금계산서를 교부받고 그 매입세액을 공제하여 부가가치세를 신고한 사안에서, 대상판결은 구 국세기본법 제26조의2 제1항 제1호가 규정한 '사기 기타 부정한 행위로써 국세를 포탈하거나 환급·공제받은 경우'에 해당하여 10년의 부과제척기간이 적용되기 위하여는, 납세자에게 허위의 세금계산서에 의하여 매입세액의 공제 또는 환급을 받는다는 인식 외에 허위의 세금계산서를 발급한 자가 세금계산서상의 매출세액을 제외하고 부가가치세의 과세표준 및 납부세액을 신고·납부하거나 또는 세금계산서상의 매출세액 전부를 신고·납부한 후 경정청구를 하여 이를 환급받는 등의 방법으로 세금계산서상의 부가가치세 납부의무를 면탈함으로써 납세자가 매입세액의 공제를 받는 것이 결과적으로 국가의 조세수입 감소를 가져오게 될 것이라는 점에 대한 인식이 있어야 한다고 판시하였다. 과거 대법원은 조세포탈 사건에서 피고인에게 조세포탈죄의 고의가 있다고 하려면 허위 세금계산서에 의하여 매입세액을 환급 받는다는 인식 이외에 결과적으로 국가의 조세수입의 감소를 가져오게 될 것이라는 인식이 있어야 한다고 판시한 바 있는데(대법원 2007. 6. 1. 선고 2005도5772 판결), 대상판결은 부과제척기간이 문제된 사안에서 동일한 내용으로 판시함으로써, 10년의 부과제척기간의 적용요건과 조세포탈죄의 구성요건상의 '사기 기타 부정한 행위'가 동일한 개념임을 다시 한 번 확인하였다.

2. 증액경정처분에 대한 구 국세기본법(2007. 12. 31. 법률 제8830호) 상 불복가능범위: 대법원 2014. 6. 26. 선고 2012두12822 판결

피고가 원고들에게 상속세 부과처분을 하고, 이에 대한 90일의 불복기간이 경과한 후 다시 증액경정처분을 하자, 원고들이 그 처분에 대하여 불복한 사안에서, 원심은 원고들이 증액경정처분에 대한 항고소송에서 당초 신고나 결정에 대한 위법사유를 함께 주장할 수는 있으나, 당초처분의 세액은 불복기간의 경과로 확정되었으므로 당초처분 세액에 대해서는 취소를 구할 수 없고, 증액경정처분에 의하여 증액된 세액의 범위 내에서만 취소를 구할 수 있다고 판단하였다. 그러나 대상판결은 과세표준신고서를 법정신고기한 내에 제출한 납세자가 그 후 이루어진 과세관청의 결정이나 경정으로 인한 처분에 대하여 소정의 불복기간 내에 다투지 아니하였더라도 3년의 경정청구기간 내에서는 당초 신고한 과세표준과 세액에 대한 경정청구권을 행사하는 데에는 아무런 영향이 없다고 보아야 하며, 구 국세기본법 제45조의2 제1항에 의하여 경정청구기간이 이의신청, 심사청구 또는 심판청구 기간으로 제한되는 '세법에 따른 결정 또는 경정이 있는 경우'란 과세관청의 결정 또는 경정으로 인하여 증가된 과세표준 및 세액 부분만을 의미한다고 판단하여, 원고들이 당초 처분에 의하여 부과된 세액에 대해서도 다툴 수 있다고 판시하였다. 동 조항의 문언상으로는 납세의무자가 90일 이내에 불복하지 않으면 불가쟁력이 발생하여 그 이후로는 경정청구를 할 수 없는 것으로 볼 여지가 있었는데 대상판결은 당초 신고 된 세액 부분에 대하여 불가쟁력이 발생하기 위해서는 경정청구기간이 경과하여야 한다고 해석함으로써 납세자의 절차적 권리를 보장하였다는 점에서 의의가 있다.

3. 세무조사대상 선정사유가 없는 세무조사에 기한 과세처분의 효력: 대법원 2014. 6. 26. 선고 2012두911 판결

과거 과세당국은 개별 세법상의 질문·조사권에 근거하여 세무조사를 실시하여 왔는데, 조사대상자의 선정과 관련하여서는 별다른 규정이 마련되어 있지 않았다. 그러다 개정 국세기본법(2002. 12. 18. 법률 제6782호)은 세무조사의 공정성과 객관성을 확보하고, 세무조사가 과세목적 이외에 다른 목적으로 이용되거나 자의적인 세무조사권 발동으로 오·남용된다는 시비를 차단하고자 제81조의3 제1항에서 "세무공무원은 적정하고 공평한 과세의 실현을 위하여 필요한 최소한의 범위 안에서 세무조사를 행하여야 하며, 다른 목적 등을 위하여 조사권을 남용하여서는 아니 된다"는 규정을 신설하는 한편, 제81조의5 제2항 각호의 사유가 있는 경우 우선적으로 세무조사대상으로 선정할 수 있도록 함과 아울러, 제3항에서는 일정기간 세무조사를 받지 않은 경우 또는 표본조사대상으로 선정된 경우 필요한 최소한의 범위 안에서 세무조사를 할 수 있도록 규정하였다. 대상판결은 세무조사대상 선정사유가 없음에도 세무조사대상으로 선정하여 과세자료를 수집하고 그에 기하여 과세처분을 하는 것이 위법한지 여부에 대한 것으로, 대상판결은 개별 세법이 정한 질문·조사권은 제81조의5가 정한 요건과 한계 내에서만 허용되고, 동 규정이 정한 세무조사대상 선정사유가 없음에도 세무조사대상으로 선정하여 과세자료를 수집하고 그에 기하여 과세처분을 하는 것은 제81조의5와 제81조의3 제1항을 위반한 것이므로, 특별한 사정이 없는 한 위법하다고 판시하였다. 종래 대법원은 위법한 중복세무조사에 따른 부과처분을 위법하다고 보았는데(대법원 2006. 6. 2. 선고 2004두12070 판결), 대상판결은 이러한 연장선상에서 세무조사 시 적법절차를 준수할 것을 강조하였다는 점에서 의의가 있다.


Ⅲ. 소득세법 및 법인세법

1. 합병으로 취득한 주식의 취득가액에 취득부대비용이 포함되는지 여부: 대법원 2014. 3. 27. 선고 2011두1719 판결

대상판결의 쟁점은 합병으로 취득한 주식의 취득가액에 취득부대비용이 포함되는지 여부이다. 구 법인세법(2010. 6. 8. 법률 제10361호) 제41조 제2항은 자산의 매입가액 및 부대비용의 범위 등 자산의 취득가액 계산에 필요한 사항을 시행령에 위임하고 있고, 그 위임을 받은 구 법인세법 시행령(2005. 12. 31. 대통령령 19255호) 제72조 제2항 제4호 단서에서는 합병으로 취득한 주식의 경우 장부가액에서 합병 시 의제배당소득금액을 가산한 금액을 그 취득가액으로 규정하고 있다. 이에 합병으로 취득한 주식의 취득가액에는 취득 부대비용은 포함되지 않는다는 반대해석이 가능하였다.
대상판결은 구 법인세법 제41조 제1항 제1호 및 제2호에서 매입자산 및 제조자산의 경우에는 수익비용대응의 원칙에 따라 기간손익을 적정하게 계산하기 위하여 부대비용 역시 취득가액으로 규정하고 있는데 다른 자산의 경우에 이와 달리 취급할 합리적인 이유가 없으며, 합병으로 취득한 주식의 가액에 관한 구 법인세법 시행령 제72조 제2항 제4호 단서는 의제배당으로 과세된 부분에 대한 이중과세를 방지하기 위한 규정이지 수익비용대응의 원칙에 대한 예외조항으로 볼 수는 없으므로, 합병으로 취득한 주식의 취득 부대비용도 취득가액에 포함된다고 판시하여 논란을 종식하였다.
대상판결은 수익비용대응의 원칙에 기초하여 취득 부대비용이 취득가액에 포함된다는 점을 명확히 하였다는 점에서 의의가 있다. 특히 수익비용대응원칙에 따라 취득 부대비용이 취득가액에 가산되어야 한다는 일반론은 구 법인세법 시행령 제72조 제2항 제3호 및 제5호의 자산의 경우에도 그대로 적용될 수 있다고 보인다. 향후 판례의 추이가 주목된다.

2. 동일인에 대한 다수의 대여원리금 채권 중 일부는 회수되고 일부는 회수불능인 경우 비영업대금 이자소득 산정 방식: 대법원 2014. 5. 29. 선고 2014두35010 판결

대상판결의 쟁점은 동일인에 대한 여러 개의 대여원리금 채권 중 일부는 회수되고 일부는 회수불능이 된 경우 비영업대금의 이자소득이 발생하였는지 여부이다. 대상판결은 비영업대금의 이자소득이 있는지는 개개 대여금 채권별로 구 소득세법 시행령(2010. 1. 27. 대통령령 제22003호) 제51조 제7항을 적용하여 판단하여야 하므로, 여러 개의 대여원리금 채권 중 과세표준확정신고 또는 과세표준과 세액의 결정·경정 당시 이미 회수되어 소멸한 대여원리금 채권이 있다면 특별한 사정이 없는 한 그 채권에 대하여는 이자소득이 있다고 보아야 하고, 이는 여러 개의 대여원리금 채권이 동일한 채무자에 대한 것이라고 하여도 마찬가지라고 판단하였다. 구 소득세법 제51조 제7항은 "비영업대금의 원리금을 전부 또는 일부 회수할 수 없는 경우에는 회수한 금액에서 원금을 먼저 차감하여 계산하고, 이 경우 회수한 금액이 원금에 미달하는 경우에는 총수입금액은 이를 없는 것으로 한다"고 규정하고 있다. 각 대여원리금 채권별로 동 조항을 적용하게 되면, 특정 채무자에 대한 회수금액 총액이 해당 채무자에 대한 채권원금 총액에 미치지 못하더라도 이자소득이 발생하게 되어 납세자에게는 불리한 결과가 발생할 수 있으나, 여러 채권의 손익을 통산하는 경우에는 결과적으로 이자소득에 대하여 필요경비나 결손금을 인정하는 것이 되어 소득세법의 과세체계에 어긋난다는 점을 고려한 것으로 보인다.

3. 신주의 고가인수가 주주와 발행법인 사이에서 부당행위계산 부인의 대상이 되는지 여부: 대법원 2014. 6. 26. 선고 2012두23488 판결

도산위기에 처한 소외회사가 평가액을 초과하는 금액으로 신주를 발행하였고, 최대주주인 원고는 이를 인수하였는데, 처분청은 위 주식인수가 법인세법 시행령 제88조 제1항 제1호 소정의 '고가매입'으로서 소외회사에 이익을 분여하였다고 보아 과세하였다. 그러나 대법원은 주식의 고가인수는 제1호 소정의 '고가매입' 또는 제9호 소정의 '그에 준하는 행위'에 해당하지 않으며, 다만 그 고가인수로서 특수관계가 있는 주주에게 이익을 분여하였다면 제8호 나목 소정의 부당행위계산부인이 적용될 수 있을 뿐이라고 하여 과세처분을 취소하였다.
1998. 12. 31. 법인세법 시행령이 개정되어 현행 제8호가 신설되기 전에 대법원은 주식의 고가인수를 현행 제1호 소정의 '고가매입'에 해당한다거나(대법원 2004. 2. 13. 선고 2002두7005 판결), 제9호 소정의 고가매입에 '준하는 행위'에 해당한다고 판시한 바 있다(대법원 2009. 11. 26. 선고 2007두5363 판결). 그러나 부당행위계산 부인은 특수관계자와의 거래를 통한 손익 조작을 방지하기 위한 규정인데, 유상증자는 자본거래로서 법인의 소득과는 무관한 것이므로 주식의 고가인수를 통해서 법인에게 이익이 분여되었다고 보는 것은 타당하지 않다는 비판이 많았다. 특히 시행령이 개정되면서 유상증자를 포함한 자본거래에 대해 제8호에서 그 유형을 명문화한 이상, 신주의 고가인수는 제8호 소정의 유형에 해당하는지 여부가 문제될 뿐, 제1호(고가매입) 또는 제9호(그에 준하는 행위)에 해당하지는 않는다는 견해가 유력했고, 대상판결은 바로 이러한 점을 받아들여 명시적으로 선언한 최초의 판결이라는 점에서 의의가 있다.


Ⅳ. 국제조세법

1. 한미 조세조약상 투과과세단체의 거주자성 판단의 법리: 대법원 2014. 6. 26. 선고 2012두11836 판결

케이만군도 유한파트너십 A와 미국 유한책임회사 B는 합작으로 룩셈부르크 법인 C를 설립하고, C는 벨기에 법인 D를 통해 내국법인의 주식을 취득한 후 원고에게 양도하였다. 원고는 D가 실질귀속자라는 이유로 주식양도소득에 대하여 비과세?면제하는 한벨 조세조약을 적용하여 원천징수를 하지 않자 피고는 C, D 및 B를 부인하고 실질귀속자를 A와 B의 구성원으로 보아 원고에게 징수처분을 하였다. 한편, B는 미국에서 구성원만이 과세되는 이른바 투과과세방식을 선택하고 있었다. 대법원은 실질귀속의 원칙에 따라 C, D를 부인하고 A, B에게 소득이 귀속된다고 보았는데, 대상판결의 특유한 쟁점은 투과과세단체 B를 한미 조세조약상 미국 거주자로 보아 동 조약을 적용할 수 있는지 여부이다.
일반적으로 조세조약에서는 거주자를 일방 체약국에서 포괄적인 납세의무를 부담하는 자로 정의하는데, 투과과세단체는 구성원이 납세의무를 부담할 뿐 그 단체 자체는 납세의무를 부담하지 않기 때문에 원칙적으로는 조세조약상 거주자에 해당하지 않는 것으로 보고 있다. 한편 대상판결에서 문제된 한미 조세조약의 경우에는 일반적인 조약과 달리 조약상 미국 거주자를 ① 미국법인 및 ② 미국 조세 목적상 미국에 거주하는 기타의 인으로 하면서, 그 단서에서 "조합원 또는 수탁자로서 행동하는 인의 경우에, 그러한 인에 의하여 발생되는 소득은 거주자의 소득으로서 미국의 조세에 따라야 하는 범위에 한한다"라고 규정하고 있다. 원고는 미국 유한책임회사 B가 조합원 또는 수탁자로서 행위 하는 인이 아니어서 위 단서는 적용이 없으므로 B가 한미 조세조약상 미국 거주자라고 주장하였으나, 대법원은 위 단서의 취지는 원칙적으로 미국 거주자가 아닌 투과과세단체에 대해 그 구성원이 미국에서 납세의무를 부담하는 범위에 한하여 미국 거주자로 인정하는 특별규정이라고 해석하였다. 대상판결은 투과과세단체라도 그 구성원이 납세의무를 부담하는 경우에는 그 범위에서는 거주자로 인정된다고 판시한 최초의 사례로서 중요한 의미를 가진다. 참고로 최근 대법원은 거주자에 대하여 한미조세조약과 달리 규정하고 있는 한독 조세조약의 적용과 관련하여 독일 투과과세단체도 그 구성원이 위 단체가 얻은 소득에 관하여 독일에서 포괄적인 납세의무를 부담하는 범위에서 조세조약상 독일의 거주자에 해당한다고 판단한바 있다(대법원 2015. 3. 26. 선고 2013두7711 판결 등).

2. 국내미등록 특허권 사용료가 한미 조세조약상 국내원천소득인지 여부: 대법원 2014. 11. 27. 선고 2012두18356 판결

법인세법은 사용료 소득의 원천지국 결정기준으로서 ① 사용지주의(특허권 등의 권리를 국내에서 사용하는 경우)와 지급지주의(그 대가를 국내에서 지급하는 경우)를 병용하면서, ② 조세조약에서 사용지주의를 채택하고 있는 경우에는 이에 따르도록 규정하고 있었는데, 한미 조세조약 제6조 제3항에서는 사용료 소득의 원천지국 결정기준으로 사용지주의를 채택하고 있다.
종래 대법원은 내국법인이 미국법인에 국내 미등록 특허에 대한 대가로 지급한 금액이 국내원천소득인지 여부에 관하여, 특허권의 속지주의 원칙상 특허에 관한 권리는 특허권이 등록된 국가의 영역 내에서만 그 효력이 미치므로 국내 미등록 특허권에 대한 대가는 국내 사용에 대한 대가로 볼 수 없어 국내원천소득이 아니라고 판시하였다(대법원 2007.9.7. 선고 2005두8641 판결 등). 그런데 2008. 12. 26. 법인세법이 개정되어 현행 제93조 제8호에서는 위 ① 및 ② 외에 ③ 국외 등록 특허가 국내에서 제조·판매 등에 사용된 경우에는 국내 등록 여부와 관계없이 국내에서 사용된 것으로 본다는 규정이 추가됨에 따라, 법인세법 개정 이후에도 위 대법원 판결의 결론이 그대로 유지될 수 있는지가 문제되었다.
이에 대해 대상판결은 국내원천소득의 구분에 관해서는 국제조세조정에 관한 법률 제28조 등에 따라 법인세법 제93조보다 조세조약의 규정이 우선하는 점을 확인하면서, 내국법인이 미국법인에 국내 미등록 특허에 대한 대가로 지급한 금액은 한미 조세조약상 국내원천소득이 아니라고 판시하였다. 대상판결은 간접적인 방식으로 조세조약의 적용을 배제하는 국내세법의 개정에도 불구하고 조세조약이 우선 적용된다는 것을 확인한 것으로서, 조세조약과 국내세법 간의 관계를 명확하게 하였다는 점에서 의의가 있다.


Ⅴ. 상속세 및 증여세법

1. 회수가능성을 의심할 만한 중대한 사유가 발생한 금전채권의 상속재산가액을 원본가액으로 평가하여야 하는지 여부: 대법원 2014. 8. 28. 선고 2013두26989 판결

원고가 상속한 금전채권에 대하여 상속개시 시점에서 회수 불가능한 상태에 있다고 단정할 수는 없으나 '회수가능성을 의심할 만한 중대한 사유'가 발생한 경우, 금전채권의 상속재산가액을 원본가액으로 평가해야 하는지가 문제된 사안에서, 원심은 상속세 및 증여세법 시행령 제58조 제2항 단서 상의 '회수불가능'의 의미는 채권회수가 불가능하다는 사실이 객관적으로 확정된 것을 의미하므로, 위 금전채권을 원본가액으로 평가하여야 한다고 판단하였다. 그러나 대상판결은 상속세 및 증여세법 제60조의 문언 내용과 취지 및 관련 규정의 체계, 응능과세 원칙 등에 비추어 보면, 상속재산인 금전채권의 전부 또는 일부가 상속개시일 현재 회수 불가능한 것으로 인정되지 않더라도, 상속개시일 당시에 이미 채무자의 자금사정이 어려워 상당기간 채권의 회수가 지연되거나 채무자의 신용상태가 급격히 악화되는 등 그 회수가능성을 의심할 만한 중대한 사유가 발생하여 액면금액에 상속개시일까지의 미수이자 상당액을 가산한 금액으로 그 채권의 가액을 평가하는 것이 현저히 불합리하다고 인정되는 경우에는 그 금액을 상속재산의 가액으로 평가할 수 없고 다른 객관적이고 합리적인 방법에 의하여 평가하여야 할 것이라고 판시하였다. 대상판결은 상증세법 시행령 제58조 제2항 및 동법 시행규칙 제18조의2 제2항 제2호를 모법의 취지에 맞게 합목적적으로 해석함으로써 납세자의 정당한 권리를 보호할 수 있는 근거를 마련했다는 점에서 큰 의의가 있다. 회수가 불확실한 채권의 구체적 평가방법에 대하여는 향후 판례에서 그 기준이 제시될 것으로 기대한다.

Ⅵ. 지방세법

1. 신탁부동산을 위탁자의 소유로 보아 그 과점주주에게 간주취득세를 부과할 수 있는지 여부: 대법원 2014.9.4. 선고 2014두36266 판결

현행 지방세법 제7조 제5항에서는 법인의 주식 또는 지분을 취득함으로써 과점주주가 되었을 때에는 그 과점주주가 해당 법인의 부동산 등을 취득한 것으로 보아 취득세를 부과한다고 규정하고 있다. 이처럼 간주취득세를 부과하는 취지는 과점주주가 되면 해당 법인의 재산을 사실상 임의처분하거나 관리운용할 수 있는 지위에 서게 되어 실질적으로 그 재산을 직접 소유하는 것과 다를 바 없다는 점에서 담세력이 있다고 보기 때문이다. 그런데 당해 법인이 그 소유의 부동산을 신탁한 경우, 신탁 부동산을 위탁자인 당해 법인의 소유로 보아 그 과점주주에게 취득세를 부과할 수 있는지 문제된다.
대상판결은 신탁법상 수탁자는 완전한 소유권을 취득하고 수탁자가 위탁자에 대해 일정한 의무를 부담하더라도 그것만으로는 위탁자의 과점주주가 신탁 부동산을 임의처분하거나 관리운용할 수 있는 지위에 있다고 보기 어렵다는 이유로, 부동산 신탁 후 위탁자의 과점주주가 된 자에게 간주취득세를 부과할 수 없다고 판시하였다. 대상판결은 위탁자의 과점주주에게 간주취득세를 부과할 수 없음을 분명히 하였다는 점에 의의가 있다. 다만 수탁자나 수익자의 과점주주에게 간주취득세가 부과되는지 등에 대해서는 아직 대법원의 판단이 없는 상태이므로 향후 판례의 추이를 지켜볼 필요가 있다
리걸에듀