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2013년 분야별 중요판례분석

[2013년 분야별 중요판례분석] (22) 조세법

백제흠 변호사(김앤장 법률사무소)

I. 개관

대법원은 지난 2013년 조세쟁송 과정에서 납세자의 절차적 권리 구제의 기회를 확대하는 일련의 판결을 선고하였다. 대표적으로 대법원은 전원합의체 판결을 통하여 증액경정처분의 취소를 구하는 항고소송에서 증액경정사유뿐만 아니라 당초 신고에 관한 과다신고 사유도 함께 주장하여 다툴 수 있다고 하였고, 증액경정처분이 있는 경우 이론적으로만 본다면 흡수설에 따라 제소요건 등도 증액경정처분을 기준으로 판단하여야 하지만 당초처분과 증액경정처분의 위법사유가 공통된다면 당초처분에 대한 전심절차에서 증액경정처분의 취소를 구하는 것으로 청구취지나 이유를 변경하지 않았다고 하더라도 항고소송에서 증액경정처분의 취소를 구할 수 있다고 보았다.
개별 세목별로 살펴보면 법인세법에서는 외국법인간 합병에 따른 내국법인 주식의 이전도 주식의 양도에 해당하여 법인세 및 증권거래세 부과대상이라고 본 판결, 소득세법에서는 대여금의 회수불능사유가 발생한 때에는 그 사유가 발생하기 전 과세연도에 실제 회수한 이자도 이자소득의 과세 대상이 될 수 없다고 본 판결이 주목할 만하다. 아래에서는 각 세목별로 2013년에 선고된 중요한 대법원 판결에 대해 살펴본다.

II. 국세기본법

1. 증액경정처분의 취소를 구하는 항고소송에서 증액경정사유만이 아니라 당초신고의 하자를 다툴 수 있는지 여부: 대법원 2013. 4. 18. 선고 2010두11733 전원합의체 판결

대상판결의 쟁점은, 당초 신고내용에 하자가 있었는데 그 후 증액경정처분이 있는 경우 납세의무자는 그 처분에 대한 불복절차에서 당초 신고내용의 하자를 다툴 수 있는지, 아니면 그 불복과 별도로 당초 신고내용의 하자를 이유로 경정청구를 하여야 하는지 여부이다. 원심은 신고납세방식의 조세인 부가가치세에 있어서는 납세의무자가 매출로 신고한 부분은 그대로 확정되는 것이어서 매출세액이 과다신고 된 경우라면 납세의무자가 감액경정청구의 절차를 밟아야 한다는 대법원 2005. 11. 10. 선고 2004두9197 판결에 터 잡아 신고에 의하여 확정된 과세표준과 세액은 증액경정처분을 다투는 소송에서는 더 이상 다툴 수 없다고 판단하였다.
그러나 대상판결은, 과세표준과 세액을 증액하는 증액경정처분은 당초 납세의무자가 신고하거나 과세관청이 결정한 과세표준과 세액을 그대로 둔 채 탈루된 부분만을 추가로 확정하는 처분이 아니라 당초신고나 결정에서 확정된 과세표준과 세액을 포함하여 전체로서 하나의 과세표준과 세액을 다시 결정하는 것이므로, (ㄱ) 당초신고나 결정에 대한 불복기간의 경과 여부 등에 관계없이 오직 증액경정처분만이 항고소송의 심판대상이 되는 점, (ㄴ) 증액경정처분의 취소를 구하는 항고소송에서 증액경정처분의 위법여부는 그 세액이 정당한 세액을 초과하는지 여부에 의하여 판단하여야 하고 당초신고에 관한 과다신고사유나 과세관청의 증액경정사유는 증액경정처분의 위법성을 뒷받침하는 개개의 위법사유에 불과한 점 등에 비추어 볼 때, 납세의무자는 증액경정처분의 취소를 구하는 항고소송에서 과세관청의 증액경정사유뿐만 아니라 당초신고에 관한 과다신고사유도 함께 주장하여 다툴 수 있다고 판시하였다.
그동안 대법원은 국세기본법 제22조의2가 신설되기 전뿐만 아니라 그 이후에도 일관되게 증액경정처분이 있는 경우 당초 신고나 결정은 증액경정처분에 흡수·소멸되므로 납세의무자는 그 항고소송에서 당초 신고나 결정에 대한 위법사유도 함께 주장할 수 있다고 판시해 왔는데, 대상판결은 위 판례들의 연장선상에서 대법원 2005. 11. 10. 선고 2004두9197 판결을 폐기하고 종전 판례의 입장을 다시 확인한 것으로 보인다.

2. 당초 과세처분과 증액경정처분의 위법사유가 공통되는 경우 증액경정처분 취소소송의 전심절차 및 제소기간 준수 여부 판단: 대법원 2013. 2. 14. 선고 2011두25005 판결

원고가 종합소득세 신고 시 부동산매매업에 따른 수입금액의 일부를 누락하였다는 이유로 피고가 종합소득세를 증액경정 하였고('1차 증액경정처분'), 그 후 위 증액경정처분에 대한 심사청구 중 피고가 다시 손금불산입액을 원고에 대한 상여로 소득처분하고 종합소득금액에 합산하여 다시 종합소득세를 증액경정('2차 증액경정처분')하였는데, 원고가 1차 증액경정처분에 대한 불복만을 유지한 채 2차 증액경정처분에 대하여는 불복하지 않고 2차 증액경정처분일로부터 2년 이상 경과한 제1심 소송계속 중에 청구취지 변경을 통해 2차 증액경정처분을 다툰 사안에서 대법원은 형식적으로는 원고가 2차 증액경정처분의 제소요건을 준수하지 못하였지만 2차 증액경정처분이 이루어졌음에도 불구하고 1차 증액경정처분에 대한 심사절차를 그대로 진행한 원고의 행위 속에는 2차 증액경정처분의 취소를 구하는 의사가 묵시적으로 포함되어 있다고 봄이 타당하다고 하여, 2차 증액경청처분에 대하여도 제소요건을 갖추었다고 판단하였다. 대상판결은 당초처분에 대한 소 제기 전에 증액경정처분이 있었음에도 그 증액경정처분에 대한 전심절차를 거치지 않은 경우 제소기간 준수 및 전심절차 요부에 관한 최초의 판결로서 납세자의 묵시적인 불복 의사를 추정하여 제소요건을 준수한 것으로 보아 흡수설에 따라 발생할 수 있는 제소요건 미준수의 문제점을 보완하고 납세자에게 불복의 기회를 보장하였다는 점에서 의미가 크다.

3. 납세의무의 단위를 달리하는 징수처분에 증액경정처분에 관한 법리가 적용되는지 여부: 대법원 2013. 7. 11. 선고 2011두7311 판결

해외 사모투자펀드가 케이만 군도에 설립한 유한파트너쉽과 미국투자자들이 설립한 미국의 유한책임회사 등이 컨소시엄을 구성하여 설립한 벨기에 법인이 국내법인을 인수하여 경영한 후 원고에게 국내법인의 주식을 양도였고, 원고는 주식 양도대금을 지급하면서 한·벨기에 조세조약에 따라 법인세를 원천징수하지 아니하였다. 피고는 벨기에 법인을 조세회피목적을 위해 설립된 회사로 보아 한·벨기에 조세조약의 적용을 부인하고 케이만 유한파트너쉽을 실질귀속자로 보아 원고에게 법인세 원천징수처분을 하였다('1차 징수처분', 미국 유한책임회사 투자분은 미국 유한책임회사를 실질귀속자로 보아 과세제외). 원고는 1차 징수처분의 취소를 구하는 이 사건 소를 제기하였는데, 피고는 소송계속 중 미국 유한책임회사 투자분에 대하여도 미국 유한책임회사를 부인하고 그의 주주로서 미국투자자들이 설립한 홍콩법인이 실질귀속자라는 이유로 추가로 법인세 원천징수처분을 하였다('2차 징수처분'), 이에 원고는 1차 징수처분의 세액을 포함된 2차징수처분의 취소를 구하는 것으로 청구취지를 변경하였고 원심은 2차징수처분의 취소여부에 대하여만 판단하였다.
대상판결은 1,2차 징수처분은 납세의무의 단위를 달리하여 순차 이루어진 별개의 징수처분으로서 당초처분과 증액경정처분에 관한 법리가 적용되지 아니하므로, 1차 징수처분이 2차 징수처분에 흡수되어 독립한 존재가치를 잃는다고 볼 수 없다는 이유로 1차징수처분의 제소요건 등을 판단하지 않고 2차 징수처분의 취소 여부에 대하여만 판단한 원심 판결이 위법하다고 판단하였다.
대상판결은 부과처분에 관한 당초처분과 증액경정처분에 관한 흡수설의 법리가 납세의무의 단위를 달리하여 순차로 이루어진 징수처분에 대해서는 적용되지 않는다고 판단한 점에서 의의가 있다.

III. 법인세법

1. 외국법인의 국내원천소득에 대한 원천징수의무에 실질과세원칙이 적용되는지 여부와 그 적용의 한계: 대법원 2013. 4. 11. 선고 2011두3159 판결


국내법인인 원고가 그 주주인 네덜란드 법인에 배당을 지급하면서 한·네덜란드 조세조약에 따라 10%의 세율을 적용한 금액을 원천징수한 사안에서, 대상판결은 네덜란드 법인이 조세회피목적으로 설립되었다는 이유로 한·네덜란드 조세조약 적용을 부인하였다. 조세회피목적으로 설립된 법인에 대하여 조세조약 적용을 부인함은 기존의 대법원 판결의 법리와 동일하나, 대상판결은 "국내원천배당소득을 지급하는 자가 거래 또는 소득금액의 지급과정에서 성실하게 조사하여 확보한 자료 등을 통해서도 그 소득의 실질적인 귀속자가 따로 있다는 사실을 알 수 없었던 경우까지 실질적인 귀속자를 기준으로 그 소득에 대한 법인세를 원천징수할 의무가 있다고 볼 수는 없다"고 하여 원천징수의무자에 대한 실질과세원칙 적용의 한계를 설정하였고 다만, 원고는 그 적용 예외에 해당하지 않아 추가로 원천징수세액을 납부할 의무가 있다고 판단하였다.
대상판결은 실질과세원칙이 외국법인의 국내원천소득에 대한 원천징수의무에 적용되는지 여부를 명확히 하고, 그 한계에 관한 법리를 최초로 제시하고 있다는 점에서 큰 의미를 지닌다. 원천징수제도는 조세수입 조기 확보와 징세비용 절감을 주된 목적으로 하므로 주로 국가의 편익을 위한 제도이고, 원천징수의무자에게 아무런 보상 없이 의무를 과한다는 점에서 제한적으로 인정될 필요가 있다. 실질과세원칙의 적용을 확대하여 법적 권한을 가지지 않은 원천징수의무자에게 실질귀속자를 조사·판단해야 할 부담을 제한 없이 지우는 것은 정당하지 않다고 할 것인바, 그 적용한계를 설정한 판례의 법리와 관련된 하급심과 대법원의 후속 판단이 주목된다.

2. 외국법인의 합병으로 인한 내국법인 주식의 이전이 법인세법상 '주식의 양도'에 해당하는지 여부: 대법원 2013. 11. 18. 선고 2010두7208 판결

외국법인이 모회사인 다른 외국법인인 원고에 흡수합병 되었는데 합병 당시 외국법인이 보유하고 있던 내국법인 발행 주식이 원고에게로 이전되자, 피고가 원고에 대하여 법인세 및 증권거래세를 부과한 사안에서, 원심은 피합병법인의 권리의무는 합병으로 인하여 존속하는 합병법인에게 포괄적으로 승계되는 것이므로, 합병의 효과로서 발생하는 주식 기타 유가증권의 승계는 매매, 교환 등을 원인으로 하여 소유권이 유상으로 이전되는 '주식의 양도'와 구별되는 점 등을 근거로 외국법인간의 흡수합병에 의하여 외국법인이 보유하고 있는 내국법인의 주식이 이전되는 것은 주식의 양도와는 그 법적 성질 및 효과 등을 달리한다고 판단하였다.
그러나 대상판결은 합병에 따른 주식의 이전이 과세대상이 되는 '주식의 양도'에 해당하는지 여부는 합병을 계기로 당해 주식에 내재된 가치증가분이 양도차익으로 실현되었다고 보아 이를 과세대상 소득으로 삼을 수 있는지 여부에 따라 판단해야 한다고 하면서, 내국법인의 경우 구 법인세법은 합병에 따른 자산의 이전도 양도차익이 실현되는 자산의 양도에 해당한다고 보아 그 양도차익의 산정방법을 규정하면서 예외적으로 일정한 요건을 갖춘 경우에 한하여 피합병법인이 대가로 받은 주식의 액면가액을 양도대가로 의제함으로써 사실상 양도차익이 산출되지 않도록 하여 합병법인이 당해 자산을 처분하는 시점까지 그에 대한 과세를 이연하는 정책적 특례를 제공하고 있는 점 등에서 외국법인 간 합병에 따른 내국법인 주식의 이전도 '주식의 양도'에 해당하여 법인세 및 증권거래세 부과가 정당하다고 판단하였다.
그동안 외국법인 간의 합병·분할 등 구조조정 과정에서 내국법인의 주식이 이전되는 경우 과세대상이 되는 주식의 양도에 해당하는지에 관하여 논란이 많았는데 대상판결은 합병·분할 등에 따른 내국법인 주식의 이전이 주식의 양도에 해당함을 확인함으로써 외국법인의 구조조정 시 주식양도소득의 과세문제에 대하여 명확한 가이드라인을 제시하였다고 할 것이다.

IV. 소득세법

1. 원금의 회수불능사유 발생과 전 과세연도의 이자소득에 대한 과세 여부: 대법원 2013. 9. 13. 선고 2013두6718 판결


소득세법상 이자소득의 발생 여부는 그 소득 발생의 원천인 원금채권의 회수가능성 여부를 떠나서는 논할 수 없다. 이에 대법원은 "채권의 일부회수 당시를 기준으로 나머지 채권의 회수가 불가능함이 객관적으로 명백하게 된 경우에는 그 회수금원이 원금에 미달하는 한, 이자소득 자체의 실현은 없었다고 볼 수밖에 없다"고 판단하여 왔다(대법원 2003. 5. 27. 선고 2001두8490 판결 등). 같은 취지에서 소득세법 시행령 제51조 제7항은 "원금 및 이자의 전부 또는 일부를 회수할 수 없는 경우에는 회수한 금액에서 원금을 먼저 차감하여 계산한다. 이 경우 회수한 금액이 원금에 미달하는 때는 총수입금액은 이를 없는 것으로 한다"고 규정하고 있다. 그러나 대법원은 그 적용범위에 관하여 "회수불능사유가 발생하기 이전에 이미 구체적으로 실현된 이자소득에 대하여는 어떠한 영향을 미칠 수 없다"고 하여(대법원 2005. 10. 28. 선고 2005두5437 판결), 이자가 회수된 과세연도에 객관적으로 회수 불가능한 사정이 있어야 과세대상에서 제외할 수 있다는 입장을 취하였고, 대상판결의 원심 역시 동일한 입장이었다.
대상판결은 "대여원리금 채권을 회수할 수 없는 일정한 사유가 발생하여 그때까지 회수한 금액이 원금에 미달하는 때에는 그와 같이 회수불능사유가 발생하기 전의 과세연도에 실제로 회수한 이자소득이 있다 하더라도 이는 이자소득세의 과세대상이 될 수 없다"고 하여 기존 판례 및 소득세법 시행령 제51조 제7항의 규정을 재확인하면서, 나아가 "대여원리금 채권의 회수불능사유가 발생하였는지는 이자를 수입한 때를 기준으로 판단할 것이 아니라 과세표준확정신고 또는 과세표준과 세액의 결정·경정이 있은 때를 기준으로 판단하여야 한다"고 보아 원심을 파기하였다.
종전 판례는 회수불능사유가 발생하기 이전에 이미 확정된 이자소득은 과세대상에서 제외되지 않는다고 판단하였지만 대상판결은 회수불능사유 발생 전 과세연도에 회수한 이자소득이라고 하더라도 과세처분 전에 회수불능사유가 발생하였다면 이자소득세 과세대상이 되지 않는다고 보아 과세연도를 달리하는 경우에도 대여금의 회수불능에 대한 구제의 범위를 넓히고 회수불능사유의 판단시점을 명확하게 제시하였다는 점에서 의미가 있다.

2. 법인과 소득귀속자에 대한 소득금액변동통지에 대하여 당사자가 아닌 소득귀속자와 법인이 취소를 구할 수 있는지 여부: 대법원 2013. 4. 26. 선고 2012두27954 판결, 대법원 2013. 9. 26. 선고 2010두24579 판결

대법원은 2006. 4. 20. 선고 2002두1878 전원합의체 판결로 법인에 대한 소득금액변동통지의 처분성을 인정하였다. 대법원 2013. 4. 26. 선고 2012두27954 판결에서는 소득처분에 따른 소득의 귀속자가 법인에 대한 소득금액변동통지의 취소를 구할 법률상 이익이 있는지 여부가 문제되었다. 위 대상판결은 소득 귀속자의 원천납세의무는 법인에 대한 소득금액변동통지와 상관없이 확정되고, 원천납세의무자에게 소득세 등을 부과할 경우 원천납세의무자는 이에 대한 항고소송으로써 직접 불복할 수 있는 기회가 별도로 보장되어 있다는 점에서, 소득의 귀속자는 법인에 대한 소득금액변동통지를 다툴 법률상 이익이 없다고 판단하였다. 위 판결에 의하면 소득 귀속자로서는 원천징수의무자가 원천징수세액를 납부한 후 소득귀속자에 대하여 제기한 구상금 청구의 소에 가서야 비로소 소득처분 및 그에 따른 소득금액변동통지의 당부를 다툴 수 있을 것이다.
한편, 대법원 2013. 9. 26. 선고 2010두24579 판결에서는 원고 법인이 폐업하여 소득세법 제192조 제1항 단서에 따라 소득귀속자에게 소득금액변동통지를 한 경우에, 원고 법인은 소득귀속자에 대하여 한 소득금액변동통지를 다툴 수 없다고 판단하였다. 위 대상판결은 소득세법 제192조 제1항 단서를 "법인에게 소득금액변동통지서를 송달할 수 없는 경우에 소득처분을 받은 거주자에게 보충적으로 송달을 이행함으로써 법인에게 원천징수의무를 발생시키기 위한 규정이 아니라, 소득처분을 받은 거주자에게 종합소득 과세표준의 추가신고 및 자진납부의 기회를 주기 위하여 마련한 특칙"이라고 보았다. 원고가 원천징수의무를 부담하지 않으므로 소득 귀속자에 대한 소득금액변동통지는 원고 법인에 대한 행정처분으로 볼 수 없다는 것이다.
대상판결은 법인이 소득귀속자에 대한 소득금액변동통지를, 소득귀속자가 법인에 대한 소득금액변동통지를 모두 다툴 수 없다고 판시함으로써 소득금액변동통지에 있어서도 부과처분에 있어서의 당사자 적격의 범위를 제한한 기존의 대법원 판례의 입장을 유지하였다고 할 것이다.

V. 부가가치세법

1. 부가가치세 환급세액의 지급청구가 당사자소송의 대상인지 여부: 대법원ㅤ2013. 3. 21. 선고 2011다95564 전원합의체 판결


부가가치세 환급세액 지급청구가 당사자소송의 대상인지 아니면 민사소송의 대상인지가 쟁점이 된 사건이다. 대법원의 다수의견은 납세의무자에 대한 국가의 부가가치세 환급세액 지급의무는 그 납세의무자로부터 어느 과세기간에 과다하게 거래징수 된 세액 상당을 국가가 실제로 납부 받았던 지와 관계없이 부가가치세법령의 규정에 의하여 직접 발생하는 것으로서, 그 법적 성질은 정의와 공평의 관념에서 수익자와 손실자 사이의 재산상태 조정을 위해 인정되는 부당이득 반환의무가 아니라 부가가치세법령에 의하여 그 존부나 범위가 구체적으로 확정되고 조세 정책적 관점에서 특별히 인정되는 공법상 의무라고 봄이 타당하다는 이유로, 납세의무자에 대한 국가의 부가가치세 환급세액 지급의무에 대응하는 국가에 대한 납세의무자의 부가가치세 환급세액 지급청구는 민사소송이 아니라 행정소송법 제3조 제2호에 규정된 당사자소송의 절차에 따라야 한다고 판시하였다. 이에 대하여 소수의견은 일반 국민에게 부가가치세 환급세액의 지급청구는 민사소송의 대상이라는 인식이 확고하게 자리 잡고 있다는 점에 비추어 볼 때 이를 당사자소송에 의해서만 구제받을 수 있도록 하는 것은 국민의 권리구제수단 선택이나 소송실무상 혼란만 일으킬 우려가 있다는 측면에서 바람직하지 않다고 하였다.
대상판결은 확정된 부가가치세 환급세액의 지급청구소송을 민사소송으로 허용해오던 종래 판례를 변경하여 행정법률관계의 다툼이라는 점을 명확히 하였다고 할 것이다. 그러나 부가가치세를 제외한 나머지 국세, 지방세, 관세에 관한 과오납금의 환급금 지급을 구하는 소송은 여전히 민사소송의 대상인 것으로 해석된다는 점과, 부가가치세 환급세액에 관하여 확정이 될 것을 전제로 하므로 환급금과 관련된 경정거부처분 등을 다투는 소송은 여전히 항고소송인 취소소송의 대상이라는 점을 주의하여야 한다.

VI. 상속세 및 증여세법

1. 상속세 물납을 청구할 수 있는 납부세액의 한도에 관한 시행령 규정의 모법위반 여부: 대법원 2013. 4. 11. 선고 2010두19942 판결


대상판결은, "구 상속세법 및 증여세법 제73조 제1항 본문('이 사건 법률조항')은 물납의 요건으로서 상속받은 재산 중 부동산과 유가증권의 가액이 상속재산가액의 2분의 1을 초과할 것을 규정하면서 물납이 허용되는 재산을 부동산과 유가증권으로 한정하고 있으나 물납이 허용되는 납부세액의 한도는 구체적으로 규정하고 있지 않다. 그런데 물납제도는 조세의 현금납부원칙에 대한 예외로서 인정되는 것이고, 상증세법 제73조가 물납이 허용되는 재산의 범위를 부동산과 유가증권으로 한정하고 있는 점에 비추어 보면, 동 조항의 취지가 상속세 납부세액 전부에 대하여 물납을 허용하려는 데 있다고 보기 어렵다. 또한 그 문언에 의하더라도 물납신청의 방법과 허가의 절차뿐만 아니라 물납의 허가에 관한 사항도 시행령에서 정하도록 위임한 것으로 보이므로 상증세법 시행령 제73조 제1항이 물납이 허용되는 납부세액의 한도를 규정한 것은 이 사건 법률조항의 위임에 근거한 것이라고 할 것이다. 그리고 이 사건 법률조항이 상속재산 중 부동산과 유가증권의 가액이 차지하는 비율을 물납요건의 하나로 규정하면서 물납이 허용되는 재산을 부동산과 유가증권으로 한정하고 있는 점에 비추어 보면 시행령 제73조 제1항이 물납을 청구할 수 있는 납부세액의 한도를 '당해 상속재산인 부동산 및 유가증권의 가액에 대한 상속세 납부세액'으로 규정한 것이 이 사건 법률조항의 취지에 반한다고도 볼 수 없다. 따라서 모법의 위임이 없거나 그 위임범위를 벗어나 무효라고 할 수 없다"고 판단하면서 원고와 그 공동상속인들에게 이 사건 비상장주식 외에는 물납이 허용되지 않는 잔여 상속세를 납부할 만한 다른 상속재산이 없고, 이 사건 비상장주식을 환가하는 방법을 찾기가 어렵다는 사정이 있다고 하더라도 명문의 규정이 없는 이상 그러한 사정만을 이유로 시행령 제73조 제1항에서 규정한 한도를 초과하여 물납을 허가할 수는 없다고 판시하였다.
대상판결은 실무적으로 빈번하게 문제가 되는 물납이 허용되는 납부세액의 한도에 관하여 이 사건 법률조항에 위임근거가 있음을 명확히 하였고 물납제도의 취지를 구체적으로 밝혔다는 점에서 의미가 있다.
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