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2009년 분야별 중요판례분석

[2009년 분야별 중요판례분석] (11)조세

강석훈 변호사(법무법인 율촌)

Ⅰ. 개관

2009년도에 국세기본법 제22조의2의 해석문제 등 조세쟁송의 불복범위나 절차와 관련하여 그 동안의 논란에 종지부를 찍는 다수의 판결을 선고하였고, 폐업법인 등록세 중과 여부나 특정법인과의 거래를 통한 이익증여시 이익의 계산방법을 규정한 시행령 등에 관하여 소위 엄격해석의 원칙에 입각하여 과세관청의 무리한 과세관행에 제동을 걸거나 시행령의 무효를 선언하는 등 의미있는 판결을 다수 선고하였다. 한편 헌법재판소는 구 국세징수법 제78조 제2항 후문에 대하여 위헌결정을, 구 지방세법 제112조 제2항 제4호에 대하여 한정위헌결정을 각 선고하였다. 이하에서는 각 세목 및 주제 별로 2009년 주요 판결의 내용과 의미를 살펴본다.

Ⅱ. 국세부과 및 징수

1. 사업양수인의 제2차 납세의무 한도액의 산정 : 대법원 2009. 1.30. 선고 2006두1166 판결

지방세법 제24조 제1항은 사업양수인이 양수한 재산의 가액을 한도로 양수인에게 제2차납세의무를 규정하고 있고, 같은 법 시행령 제7조는 '양수한 재산의 가액'을 양수인이 지급하였거나 지급해야 할 금액이 있는 경우에는 그 가액, 이러한 가액이 없을 경우에는 양수한 자산 및 부채를 상속세 및 증여세법(이하 '상증법')의 규정을 준용하여 평가한 후 그 자산총액에서 부채총액을 공제한 가액으로 정하도록 규정하고 있다. 대상판결에서는 위 '사업의 양수인이 지급하였거나 지급해야 할 금액'이라 함은 양수인과 양도인 사이에 사업시설, 영업권, 채권, 채무 등 일체의 인적, 물적 권리와 의무를 포함하는 사업의 경제적 가치를 일괄적으로 평가하여 사업양도의 대가로서 지급하였거나 지급하기로 한 금액을 의미한다고 전제한 다음, 양수인이 임의경매 집행절차 및 별도의 양도계약에 의하여 양도인의 사업을 포괄적으로 승계한 경우에는 그 사업의 경제적 가치에 대한 일괄적 평가가 결여되어 있으므로, '양수인이 지급하였거나 지급해야 할 금액'이 있는 경우라고 할 수 없고, 따라서 이러한 경우에는 자산총액에서 부채총액을 공제한 가액으로 정할 수밖에 없다고 판단하였다. 대상판결은 사업양수인의 제2차 납세의무의 한도액을 산정할 때 당해 사업의 인적·물적 권리 의무를 포함한 사업의 경제적 가치를 일괄적으로 평가해야 한다는 점을 명백히 하였다.

2. 당초처분과 증액경정처분과의 관계 : 대법원 2009. 5.14. 선고 2006두17390 판결

종래 2002. 12.18. 국세기본법 제22조의2가 신설되기 이전에는 당초처분(신고를 포함하는 개념이다)과 경정처분의 관계에 대하여 세법상 아무런 규정도 두지 아니하여 학설(소위 병존설, 흡수설, 병존적 흡수설, 역흡수설, 역흡수병존설 등) 및 판례에 맡겨져 있었고, 종래 대법원은 증액경정처분의 경우에는 소위 흡수설의 입장에서 당초 신고하거나 결정된 세액을 증액하는 경정처분이 있는 경우 납세의무자는 그 증액경정처분만을 쟁송의 대상으로 삼아 취소를 청구할 수 있고, 당초 신고나 결정이 불복기간의 경과로 확정되었다 하여도 증액경정처분에 대한 소송절차에서 증액경정처분으로 증액된 세액에 관한 부분만이 아니라 당초 신고하거나 결정된 세액에 대해서도 그 위법 여부를 다툴 수 있다고 판시하여 왔다(대법원 2001. 12.27. 선고 2000두10083 판결 등). 그런데 2002. 12.18. 개정된 국세기본법 제22조의2 제1항은 "세법의 규정에 의하여 당초 확정된 세액을 증가시키는 경정은 당초 확정된 세액에 관한 이 법 또는 세법에서 규정하는 권리·의무관계에 영향을 미치지 아니한다"는 규정을 신설하였는데, 위 규정만으로는 당초처분과 경정처분과의 관계에 관한 문제가 일거에 해결되지 않았기 때문에 위 규정의 해석을 둘러싸고 학설상 논란은 여전히 계속되었고, 이에 대법원의 입장이 변경될 것인지 여부가 주목되어 왔다.

대상판결은 증액경정처분의 경우 소위 '흡수설'의 입장, 조세소송에서의 소송물 이론에 관한 소위 '총액주의'의 입장, 국세기본법 제22조의2 제1항의 주된 입법취지 등을 근거로, 국세기본법 제22조의2의 시행 이후에도 원칙적으로 증액경정처분만이 항고소송의 심판대상이 되고, 납세의무자는 그 항고소송에서 당초 신고나 결정에 대한 위법사유도 함께 주장할 수 있다고 해석함이 타당하다고 최초로 판시하였다. 다만 대법원은 당초처분에 대하여 소송법상 불가쟁력이 발생한 경우 취소되는 세액의 범위는 증액경정된 범위에 한정된다는 점을 명백히 밝히지는 않았으나 국세기본법 제22조의2 제1항의 입법취지가 그러하다고 판시하여 간접적으로 이를 긍정한 것으로 보인다.

Ⅲ. 소득세법

소득세법상 소득금액 추계시 매입비용의 범위 : 대법원 2009. 4.23. 선고 2007두3107 판결

소득세법은 대통령령이 정하는 사유로 장부나 그 밖의 증빙서류에 의하여 소득금액을 계산할 수 없는 경우 소득금액을 추계조사 결정할 수 있도록 규정하고 있다. 그리고 구 소득세법 시행령 제143조 제3항 제1호는 소득금액 추계방법의 하나인 기준경비율의 계산방법으로, '수입금액'에서 '매입비용(사업용 고정자산의 매입비용을 제외한다)과 사업용 고정자산에 대한 임차료', '종업원의 급여와 임금 및 퇴직급여' 및 '수입금액에 기준경비율을 곱하여 계산한 금액'을 각 공제하도록 규정하고 있다.

대상판결은 기준경비율의 계산시 공제되는 매입비용에는 매입부대비용으로 지출된 취득세·등록세가 포함된다고 판시하였는데, 주요 근거로 기준경비율 방법은 가급적 추계과세를 지양하고 근거과세를 확립하는 데 주된 취지가 있는 점, 실지조사에 의한 필요경비 산정에 있어서 취득세·등록세 등의 매입부대비용을 매입가액과 함께 매입자산의 취득가액에 포함시켜 이를 필요경비로 인정하고 있는데 매입자산의 취득가액과 같은 성격의 매입비용에 관하여도 달리 볼 이유가 없는 점 등을 들고 있다. 이처럼 근거과세와의 형평성 등을 이유로 기준경비율 계산시 공제되는 매입비용의 범위를 확대하여 해석하는 것은 바람직하다고는 여겨지지만, 근거과세와 추계과세가 별개의 소득금액 계산방식임에도 불구하고 동일하게 해석해야 하는지 등의 반론이 제기될 수 있을 것으로 여겨진다.

Ⅳ. 법인세법

1. 위법 관련 비용과 법인세법상 손금 : 대법원 2008. 11.13. 선고 2006두12722 판결

대상판결은 구 법인세법(1998. 12. 28. 법률 제5581호로 전문 개정되기 전의 것) 제9조 제1항, 제3항, 같은 법 시행령 제12조 제2항의 각 규정에 따르면, 일반적으로 위법소득을 얻기 위하여 지출한 비용이나 지출 자체에 위법성이 있는 비용의 손금산입을 부인하는 내용의 규정이 없을 뿐만 아니라 법인세는 원칙적으로 다른 법률에 의한 금지의 유무에 관계없이 담세력에 따라 과세되어야 하고 순소득이 과세대상으로 되어야 하는 점 등을 종합하여 보면, 위법소득을 얻기 위하여 지출한 비용이나 지출 자체에 위법성이 있는 비용에 대해서도 그 손금산입을 인정하는 것이 사회질서에 심히 반하는 등의 특별한 사정이 없는 한 손금으로 산입함이 타당하다는 기존 입장(대법원 1998. 5.8. 선고 96누6158 판결)을 재확인하였다. 한편 구 법인세법 제9조는 손비의 개념에 관하여 규정하지 않았는데, 전문 개정된 법인세법 제19조 제2항은 손비에 관하여 사업관련성, 통상성 등을 요구하였고, 대상판결은 원심이 손금 인정요건으로서 사업관련성·통상성에 관한 법리를 오해하지 않았다고 판시함으로써 현행 법인세법 하에서도 위법소득을 얻기 위하여 지출한 비용이나 지출 자체에 위법성이 있는 비용에 대해서도 특별한 사정이 없는 한 손금으로 산입할 수 있다는 견해를 취한 것으로 이해된다.

2. 특수관계자의 대출금에 대한 정기예금 담보제공과 부당행위계산 부인 : 대법원 2009. 4.23. 선고 2006두19037 판결

대상판결은 회사가 높은 대출이자를 부담하고 있음에도 불구하고 차입금을 상환하지 아니하고, 상당한 금원을 낮은 이율의 정기예금에 예치한 후 이를 특수관계 법인들의 대출금에 대한 담보로 제공한 행위는 경제적 합리성을 무시한 비정상적인 거래이므로 법인세법 시행령 제88조 제1항 제9호 소정의 '이익분여'에 해당한다고 판시하였다. 위 제9호는 제1항 내지 제8항에서 포섭하지 못한 새로운 형태의 이익분여에 대해서도 부당행위계산부인의 대상에 포함시키고자 한 취지의 규정으로 이해된다. 대상판결은 특수관계자에게 직접적으로 이익을 분여한 것이 아니라 담보제공과 대출이라는 일련의 과정을 통하여 우회적이고도 다단계인 행위형식으로 이익을 분여한 것도 위 제9호 소정의 '이익분여'에 포함되는 것으로 판단하였다. 다만 담보제공 등에 의하여 대출받을 수 있는 기회를 분여한 것이 과연 이익분여인지, 이러한 이익이 측정가능한 것인지, 담보제공과 대출이라는 전체 거래를 회사의 특수관계자에 대한 직접 대여와 동일한 것으로 본다는 것인지 등의 문제에 대한 보다 심도 깊은 논의가 필요하다고 여겨진다.

3. 국내원천소득인 이자소득에 대한 원천징수의무자 : 대법원 2009. 3.12. 선고 2006두7904 판결

대상판결은 '외국법인에게 지급되는 국내원천인 이자소득에 대하여 원천징수의무를 부담하는 구 법인세법 제98조 제1항에서의 소득금액을 지급하는 자'라 함은 계약 등에 의하여 자신의 채무이행으로서 이자소득의 금액을 실제 지급하는 자를 의미한다고 판시하였다. 이자소득이 국내원천인지 여부를 따짐에 있어 법인세법이 원칙적으로 소위 '지급자 기준'을 채택하고 있고, 자동확정방식을 취하는 원천징수제도는 그 대상이 되는 소득이 명확함과 동시에 과세표준과 세액의 산출과정이 단순하고 용이해야 하므로, 이자를 실질적으로 지급하는 자가 아닌 실제 지급하는 자가 원천징수의무자라 판단한 것은 옳고, 또한 주채무자나 보증채무자가 자신의 채무이행의 방편으로 이자를 지급한 경우가 아닌 단순한 이자송금매체의 경우를 제외하도록 해석한 것은 타당하다.

Ⅴ. 상속세 및 증여세법

특정법인과의 거래를 통한 이익증여시 이익의 계산 : 대법원 2009. 3.19. 선고 2006두19693 전원합의체 판결

상증법 제41조 제1항은 결손금이 있거나 휴업 또는 폐업 중인 법인(이하 '특정법인')의 주주 또는 출자자와 특수관계에 있는 자가 당해 특정법인에게 재산 또는 용역을 무상제공하는 등의 거래를 통하여 당해 특정법인의 주주 등이 이익을 얻은 경우에 그 이익에 상당하는 금액을 당해 주주 등의 증여재산가액으로 한다고 규정하고, 제2항은 그 이익의 계산방법을 대통령령에 위임하였다. 그런데 구 상증법 시행령(2003. 12.30. 대통령령 제18177호로 개정되기 전의 것) 제31조 제6항은 당해 특정법인이 증여를 받거나 채무를 면제받은 경우 그 이익의 상당액으로 인하여 증가된 주식 1주당 가액에 당해 주주의 주식수를 곱하여 계산한 금액을 당해 특정법인의 주주가 얻은 이익으로 보도록 규정하였고, 그래서 대법원은 증여 등 거래를 전후하여 1주당 가액을 산정한 결과 그 가액이 모두 부수(負數)인 경우에는 부수의 절대치가 감소하였다 하더라도 증가된 주식 등의 1주당 가액이 없다는 등의 사유로 증여세 부과처분이 위법하다는 취지로 판시하였다(대법원 2003. 11.28. 선고 2003두4249 판결, 대법원 2006. 9.22. 선고 2004두4727 판결 등).

이에 개정된 구 상증법 시행령(2003. 12.30. 대통령령 제18177호로 개정된 것) 제31조 제6항은 당해 특정법인이 증여를 받거나 채무를 면제받은 경우 그 이익의 상당액에 곧바로 당해 주주의 주식수를 곱하여 계산한 금액을 당해 특정법인의 주주가 얻은 이익으로 보도록 규정하였고, 그 부칙 제6조는 시행 후 증여세를 결정하거나 경정하는 분부터 적용하도록 규정하였다. 대상판결은 상증법 제41조가 특정법인과의 재산의 무상제공 등 거래를 통하여 최대주주 등이 '이익을 얻은 경우'에 이를 전제로 그 '이익의 계산'만을 시행령에 위임하고 있음에도, 개정된 시행령 제31조 제6항은 특정법인이 얻은 이익이 바로 '주주 등이 얻은 이익'이 된다고 보아 증여재산가액을 계산하도록 하고 있고, 법 제41조 제1항에 의하면 특정법인에 대한 재산의 무상제공 등이 있더라도 주주 등이 실제로 이익을 얻은 바 없다면 증여세 부과대상에서 제외될 수 있으나 시행령 제31조 제6항은 특정법인에 재산의 무상제공 등이 있다면 그 자체로 주주 등이 이익을 얻은 것으로 간주하여 증여세 납세의무를 부담하게 되므로, 개정된 시행령 제31조 제6항의 규정은 모법인 법 제41조 제1항, 제2항의 규정 취지에 반할 뿐 아니라 그 위임범위를 벗어난 것으로서 무효이고, 위 부칙 제6조는 시행령 제31조 제6항과 일체가 되어 시행령 시행 전에 과세요건 사실이 완성된 것에 대해서도 본칙 규정을 소급적용하도록 하고 있는데, 시행령 본칙 규정이 무효인 이상 위 부칙 규정 역시 효력이 없다고 판시하였다.

대상판결의 사안은 개정 전 상증법 시행령 제31조 제6항이 적용되는 사안이어서 개정된 규정의 소급적용이 문제되는 사안임에도 불구하고, 대법원은 조세법령불소급의 원칙을 적용한 원심이 부적절하다고 판단하고, 증여세 부과처분 당시 시행 중인 개정된 시행령의 무효를 적극 선언하였는데, 이는 당해 특정법인을 당장 청산하면 주주에게 돌아갈 이익이 전혀 없다는 실질과세원칙을 적극 확인하였다는 점에서 의의를 가진다. 그런데 위 대법원 판결 선고 이후 2010. 1.1. 개정된 상증법 제41조 제1항은 종전에 "주주 등이 이익을 얻은 경우"라는 규정을 "주주 등이 대통령령으로 정하는 이익을 얻은 경우"라고 개정하였는데, 따라서 앞으로도 여전히 위 규정의 해석문제를 둘러싸고 분쟁의 소지가 남아있는 것으로 보인다.

Ⅵ. 지방세법

1. 취득세 중과세 대상인 고급주택의 판단기준 : 대법원 2009. 10.22. 선고 2007두3480 전원합의체 판결

대상판결은, 구 지방세법 제112조 제2항 제3호가 취득세 중과세대상인 고급주택에 관하여 '주거용 건축물 또는 그 부속토지의 면적과 가액이 대통령령이 정하는 기준을 초과하는 주거용 건축물과 그 부속토지'라고 규정함으로써 고급주택의 요건으로 면적과 가액의 두 요소를 함께 반영하여 양자 모두 일정한 기준을 초과할 것을 요구하고 있음에도, 그 위임을 받은 구 지방세법 시행령 제84조의3 제3항 제4호는 '1구의 공동주택의 연면적(공용면적을 제외한다)이 245㎡를 초과하는 공동주택과 그 부속토지'를 취득세 중과세대상인 고급주택의 하나로 규정함으로써, 공동주택의 경우에는 단독주택의 경우와는 달리 면적이 일정한 기준을 초과하기만 하면 그 가액과 관계없이 취득세를 중과세하도록 정하고 있어 위 법률조항보다 취득세 중과세대상의 범위를 확장하고 있다는 이유로 모법의 규정취지에 반하고 그 위임범위를 벗어나 무효라고 판시하였다.

이에 대하여 대법관 4인은 조세법규의 합목적적 해석론에 근거하여 주택의 유형에 따라 합리적으로 판단하여 면적이나 가액 중 어느 하나만을 기준으로 고급주택 여부를 정하는 것도 위임하였다는 점을 예측할 수 있다는 반대의견을 내었다. 결국 대법원은 문리해석과 목적론적 해석의 대립구도에서 문리해석을 우선하여 조세법규에 대한 엄격해석의 원칙을 중시하고 있음을 보여준 것으로 이해된다.

2. 휴면법인을 이용한 등록세 중과세 회피 : 대법원 2009. 4.9. 선고 2007두26629 판결

구 지방세법(2001. 12.29. 법률 제6549호로 개정되기 전의 것) 제138조 제1항은 그 제1호에서 '대도시 안에서의 법인의 설립 후 5년 이내에 자본증가에 따른 등기'를, 제3호에서 '대도시 내에서의 법인의 설립과 지점 또는 분사무소의 설치 및 대도시 내로의 법인의 본점·주사무소·지점 또는 분사무소의 전입에 따른 부동산등기와 그 설립·설치·전입 이후의 부동산등기'를 각 등록세 중과대상으로 규정하고 있었다. 대상판결의 쟁점은 설립등기를 마친 후 폐업을 하여 사업실적이 없는 상태인 법인(휴면법인)의 주식 전부를 제3자가 양수한 후 법인의 임원, 자본, 상호, 목적 사업 등을 변경한 경우 법인의 설립으로 보아 등록세를 중과할 수 있는지 여부이다. 대상판결은 민법 및 상법의 규정에 따르면 설립등기 없는 법인의 설립은 있을 수 없고, 일단 법인이 설립등기로써 성립된 이후에는 그 법인격이 소멸되지 않는 한 같은 설립등기에 의한 새로운 법인의 설립도 있을 수 없는 것이므로, 지방세법에서 '법인의 설립'에 관하여 민법 및 상법의 규정에 따른 법리와는 다른 별도의 정의 규정을 두고 있지 아니한 이상, 위와 같은 경우 '법인의 설립'에 해당한다고 볼 수 없고, 가사 그러한 행위가 등록세 등의 중과를 회피하기 위한 것으로서 이를 규제할 필요가 있다 하더라도 그 행위가 '법인의 설립'에 해당한다고 보아 등록세를 중과하는 것은 조세법규를 합리적 이유 없이 확장 또는 유추해석하는 것으로서 허용될 수 없다고 판시하였다. 대법원은 세법에 별도의 정의 규정이 없는 이상 '법인의 설립'을 세법 독자적 입장에서의 해석을 차단하였고, 조세법률주의와 실질과세원칙이 충돌할 경우 구체적 부인규정이 없는 한 조세법률주의가 우선한다는 입장을 재확인하였다.

3. 취득세 신고행위의 당연 무효 여부 : 대법원 2009. 4.9. 선고 2007두26629 판결 등

대상판결은 간주취득세를 납부한 과점주주가 영업양수도 방식으로 법인의 자산 전부를 실제 취득하고 취득세를 신고납부한 경우 이중과세에 해당한다고 전제한 다음, 원고가 취득세를 신고납부하는 과정에서 과세관청이 관여하거나 개입한 적이 없고, 가산세 등의 제재를 피하기 위하여 불가피하게 신고납부한 것이 아니며, 이중과세 여부는 해석상 논란의 여지가 있고, 원고가 제소기간을 1년 이상 경과한 후에 신고납부행위를 무효라고 주장하는 점 등을 종합하여 그 하자가 명백하지 않아 신고납부행위가 무효라고 볼 수 없다는 취지로 판단하였다.

한편 대법원은 매매계약상 잔금을 완납하지 아니한 채 계약을 합의해제한 사안에서 담당공무원의 자진신고 유도에 따라 취득세를 신고납부한 경우에는 당해 신고납부행위가 무효라는 취지로 판단하였고(대법원 2009. 4.23. 선고 2009다5001 판결), 취득세 신고 후 구청장의 납부고지에도 불구하고 다투지 않았으나, 쟁점 부동산에 관한 등기를 마치지 않고 대금 지급을 하지 않은 사안에서는 이러한 신고행위를 당연무효라고 볼만한 특별한 사정이 있다고 판단하였다(대법원 2009. 2.12. 선고 2008두11716 판결). 대법원의 기존 판례는 감액경정청구제도를 인정하지 않는 지방세의 경우에는 당연무효의 범위를 다소 넓게 인정하여 부당이득반환청구를 인용하여 왔는데, 위 판결들도 기존 판례의 연장선상에서 취득세와 같은 지방세에 대하여는 과세요건을 충족하지 못하거나 가산세 등 불이익을 회피하기 위하여 신고한 경우 등 특별한 사정이 있는 경우에는 신고행위의 무효 인정을 다소 폭넓게 인정한 것으로 이해된다. 다만 2011. 1.1.부터 시행되는 지방세기본법에는 국세기본법 제45조의2 규정과 같은 감액경정청구제도가 신설되었는데, 위 개정된 지방세기본법이 적용되는 사안에도 국세보다 당연무효의 범위를 넓게 인정할 수 있을지는 앞으로 판례의 태도를 지켜볼 일이다.

Ⅶ. 헌법재판소 결정

공매절차에서 계약보증금 국고귀속의 위헌성 : 헌법재판소 2009. 4.30. 선고 2007헌가8 결정

국세징수법(2002. 12.26. 법률 제6805호로 개정된 것) 제78조 제2항 후문은 공매절차에서 매각결정을 받은 매수인이 기한 내에 대금납부의무를 이행하지 아니하여 매각결정이 취소된 경우 계약보증금을 국고에 귀속하도록 규정하고 있었다. 헌법재판소는 위약금 약정의 성격을 가지는 매각의 법정조건으로서 민사집행법상 매수신청보증금과 본질적으로 동일한 성격을 가지는 국세징수법상 계약보증금을 절차상 달리 취급함으로써, 국세징수법상 공매절차에서의 체납자 및 담보권자를 민사집행법상 경매절차에서의 집행채무자 및 담보권자에 비하여 그 재산적 이익의 영역에서 합리적 이유없이 자의적으로 차별하고 있으므로 헌법상 평등원칙에 위반된다고 판단하면서 헌법불합치결정을 내렸다. 이에 따라 2010. 1.1. 개정된 국세징수법 제78조 제2항은 헌법재판소 결정 취지에 따라 '국고에 귀속한다'는 부분을 '압류와 관계되는 국세·가산금 순으로 충당하고 잔액은 체납자에게 지급한다'라고 그 규정을 개정하였다.

- 2010년 5월 20일 (제3842호) 12·13면

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