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연구논단

법인에 대한 증여로 인한 주주의 이익이 증여세부과 대상인가

송동진 판사(서울남부지방법원)

1. 들어가며

현행 상속세 및 증여세법(이하 '상증세법'이라 한다) 제2조 제3항은 증여세 과세대상인 증여에 관하여 이른바 '완전포괄주의'에 의한 정의를 하고 있고, 제2조 제4항은 제3자를 통한 간접적인 방법 등에 의한 증여를 규정하고 있으며, 제42조 제1항 제3호는 법인의 조직 변경 등에 의하여 소유지분 등의 변동으로 인한 이익을 증여로 규정하고 있다.

최근 위 규정들의 해석과 관련하여, 증여자가 법인에 대한 증여를 통하여 특수관계에 있는 주주에게 증여를 한 것으로 보아 그 주주에게 증여세를 부과할 수 있는지가 문제되고 있다. 이에 관하여 조세심판원은 일련의 심판례(조심 2011서1310, 2011서3521, 2011서3802, 2012전204)에서, 증여자와 특수관계에 있는 주주에게 위 규정들을 근거로 증여세를 부과할 수 있다는 취지의 결정을 하였다.

상증세법 제41조는 결손금이 있는 법인 등(특정법인)에 대한 증여의 경우 증여자의 특수관계인이 얻은 이익을 증여로 보는 규정을 두고 있으므로, 이하에서는 특정법인에 해당하지 않는 일반 법인이 증여를 받은 경우를 전제로 하여 논의를 전개하기로 한다.1)

2. 주주의 이익을 소득세로 과세할 것인가, 증여세로 과세할 것인가

세법상 법인에게 사업연도 소득이 있는 경우, 그에 따른 주주의 이익(주식가치 증가)은 원칙적으로 곧바로 과세대상이 되는 것이 아니고, 법인의 소득이 주주에게 배당되거나 주주가 그 주식을 처분하는 시점에 주주의 배당소득 또는 양도소득으로 과세대상이 된다. 

한편, 상증법 제41조는 특정법인에 대한 증여의 경우 그 주주가 받는 이익을 증여세 과세대상으로 규정하고 있다. 특정법인에 대한 증여의 경우에는, 자산수증이익이 결손금에 충당되어 법인세가 과세되지 않아서, 법인세의 부담이 없는 증여의 수단으로 이용될 여지가 있기 때문에, 주주에 대하여 배당시점 또는 주식의 처분시점을 기다려 소득세로 과세하지 않고, 법인에 대한 증여시점에 곧바로 증여세를 부과하는 것으로서, 이는 위에서 본 주주의 지위에서 법인으로부터 받는 이익에 대한 과세의 일반 원칙에 대한 중대한 예외를 이룬다.

그러나 특정법인이 아닌 일반 법인의 경우에는, 법인의 자산수증이익에 대하여 법인세가 과세되기 때문에 그로 인한 주주의 이익을 굳이 증여로 보아 증여세를 과세할 필요성은 크지 않다.

또한 일반 법인에 대한 증여로 인하여 주주가 특수관계자로부터 증여를 받은 것으로 보아 증여세를 과세할 경우, 법인이 증여자의 특수관계자로부터 증여를 받은 경우이든, 그 외의 자로부터 증여를 받은 경우이든 주주가 받은 이익에는 차이가 없고 양자를 구별할 필요성도 크지 않기 때문에, 법인이 증여를 받은 모든 경우에 주주가 받은 이익을 일반적으로 증여세로 과세하는 것으로 나아갈 가능성이 높다.

그렇게 된다면, 주주의 이익 중에서 법인의 유상거래로 인한 것과 증여 등 무상거래로 인한 것을 구별하여 전자의 경우에는 소득세로, 후자의 경우에는 증여세로 이원화하여, 그 귀속시기와 세율 면에서 전혀 다르게 과세하는 결과에 이르게 된다. 주주의 입장에서는, 위 두 가지 중 어느 경우이든 주식가치 증가의 이익이라는 점에서는 같은데, 위와 같이 전면적으로 다르게 취급할 필요성이 있는지는 매우 의문이다.

또한 우리 세법은 법인의 손익거래에 따른 소득으로 인한 주주의 이익을 원칙적으로 배당소득 또는 양도소득으로 구성하여 소득세로 과세하는 체계를 택하고 있으므로, 손익거래에 속하는 법인에 대한 증여로 인한 주주의 이익에 관하여 주주에게 증여세를 부과하는 것은, 소득세와 증여세의 경계를 허물어뜨려 불명확하게 만드는 것이어서 바람직하지 않다.

따라서 일반 법인이 증여를 받은 경우에는, 그로 인한 주주의 이익에 대하여 상증세법 제41조의 예외를 확장할 것이 아니라, 본래의 원칙에 돌아가 주주에 대한 배당시점 또는 주식의 처분시점에 배당소득 또는 양도소득으로 과세하는 것이 타당하다.

3. 증여세와 배당소득·양도소득에 대한 소득세의 이중과세 여부

증여를 받은 법인이 배당을 하지 않고 있는 동안에 주주가 주식을 타인에게 양도한 경우, 법인에 대한 증여로 인한 주주의 주식가치 증가분이 한번은 증여세의, 다른 한번은 주식의 양도가액에 포함되어 양도소득세의 부과대상이 되어 이중과세에 해당하는지가 문제될 수 있다.

이 점에 관하여 과세관청은 위 조세심판원 심결들에서 대체로 상증세법 제42조 제1항 제3호를 적용하고 있고, 이 경우 주식가치 증가에 대한 증여재산가액은 주식의 취득가액에 더하여져 궁극적으로 필요경비로 인정되므로, 주주의 주식가치 증가를 증여세로 과세하더라도, 양도소득세와 관련하여서는 이중과세의 문제가 발생하지 않는다.

다음으로, 법인에 대한 증여로 인한 주주의 이익에 대하여 증여세를 부과한다면, 증여를 받은 법인이 그 증여로 인한 이익을 주주에게 배당하는 경우, 주주로서는 법인에 대한 증여로 인한 이익에 관하여 증여세를 부담함과 동시에, 그 배당소득에 대한 소득세 납부의무까지 부담하게 된다. 이 경우 증여세는 법인 단계에 유보되어 있는 주주의 이익(주식가치 증가)을 주주가 특수관계자로부터 증여받은 것으로 파악하여 과세한 것이고, 소득세는 위 유보된 법인 단계의 이익이 주주에게 현실적으로 이전된 것을 배당소득으로 과세한 것이므로, 이는 실질적으로 동일한 소득에 대한 이중과세에 해당한다.

그런데 현행법상 주주의 배당소득에 대한 소득세와 주주에 대한 증여세를 조정할 아무런 장치가 없다. 주주가 영리법인인 경우에 대하여는 상증세법 제2조 제항이 원칙적으로 증여세 부과대상에서 제외하고 있으므로, 주주에 대한 증여가 문제되는 것은 원칙적으로 주주가 영리법인이 아닌 경우인데, 거주자인 주주가 법인으로부터 배당을 받은 경우 법인세와 주주의 배당소득에 대한 소득세의 이중과세 문제는 배당세액 공제를 통하여 해결된다. 그러나 현행법상 주주의 배당소득에 대한 소득세액에서 증여세액을 공제할 법적 근거는 없다.

따라서 일반 법인에 대한 증여로 인한 주주의 이익을 상증세법 제2조 제3항, 제4항에 의한 증여로 보아 증여세를 부과하는 것은, 배당소득으로 인한 소득세와의 중복을 조정할 방법이 없는 현행법 하에서, 실질적으로 동일한 소득에 대한 이중과세라는 부당한 결과에 이르게 되기 때문에 허용되지 않는다고 보아야 한다.  

이와 관련하여 조세심판원은, 대법원 판례(1999. 9. 21. 선고 98두11830)가 '증여세와 양도소득세는 납세의무의 성립요건과 시기 및 납세의무자를 달리하는 것이어서 과세관청이 각 부과처분을 함에 있어서는 각각의 과세요건에 따라 실질에 맞추어 독립적으로 판단하여야 할 것이고 양자의 중복적용을 배제하는 특별한 규정이 없는 한 어느 한 쪽의 과세만 가능한 것은 아니다'라고 판시한 것을 근거로, 위 경우 증여세와 배당소득에 대한 소득세가 이중과세에 해당하지 않는다는 취지로 판단하였다.

그러나 위 판례는 양도소득세의 부담자와 증여세의 부담자가 다른 사안에 관한 것으로서, 증여세와 배당소득에 대한 소득세를 모두 동일한 주주가 부담하게 되는 이 글의 전제사안과는 사실관계를 달리한다. 또한, 위 판례는 일단 증여세 및 양도소득세의 과세요건이 모두 충족되는 것을 전제로 한 것이므로, 이 글의 전제사안에서 주주의 증여세 과세요건이 충족되었는지 여부는 위 판례 적용의 선결문제로서, 상증세법을 비롯한 전체 세법규정의 종합적 고찰에 의하여 결정되어야 하는 것이고, 그 기준이 위 판례에 의하여 직접 도출되는 것은 아니다.

한편, 상증세법 제2조 제2항은 '증여재산에 대하여 수증자에게 소득세, 법인세가 부과되는 경우에는 증여세를 부과하지 아니한다'고 규정하고 있는데, 위 판례는 위 규정이 양도소득세 규정과 증여세 규정의 중복적용을 배제하는 특별한 규정에 해당하지 않는다고 보고 있으므로, 일단 법인에 대한 증여로 인한 주주의 이익에 관하여 증여세 과세요건이 충족된다고 보게 된다면, 위 규정에 의하여서는 주주에 대한 증여세 및 배당소득에 대한 소득세의 중복 과세를 피할 수 없을 것이다. 그러나 위에서 본 바와 같이 법인에 대한 증여로 인하여 주주에 대한 증여세 과세요건이 충족되었다고 볼 수 없는 이상, 위 규정과 관련 없이 주주는 법인이 받은 증여로 인하여 증여세 납부의무를 지지 않는다고 보아야 한다.

4. 상증세법 제42조 제1항 제3호의 적용 여부

상증세법 제42조 제1항 제3호는, 주주와 법인 간의 또는 구성원과 조합·사단 간의 자본거래(資本去來)를 통한 재산의 무상이전 등을 뜻하는 것으로 해석하여야 하고, 법인 등의 손익거래(損益去來)에 속하는 증여에 대하여서는 위 조항이 적용되지 않는다고 봄이 상당하다.

따라서 위 조항은 법인에 대한 증여로 인한 주주의 이익에 대하여 증여세를 부과하는 근거가 될 수 없다. 

5. 결론

법인에 대한 증여로 인한 주주의 주식가치 증가의 이익을 증여로 보아 주주에게 증여세를 부과하는 것은, ① 주주의 이익원천인 법인의 소득을 유상거래로 인한 것과 무상거래로 인한 것이라는 기준만으로 다르게 취급하는 결과에 이르게 되고, 소득세와 증여세의 경계를 불명확하게 하여 세법 체계의 정합성을 떨어뜨리게 되며, ② 현행법상 배당소득에 대한 소득세와의 이중과세를 조정할 방법이 없기 때문에, 타당하지 않다고 본다.

입법론으로는, 법인에 대한 증여로 인한 주주의 이익을 그것이 배당 등에 의하여 실현되기 전에 굳이 조기에 과세하고자 한다면, 이를 증여로 보아 증여세로 과세하는 것보다는, 법인세법 제15조 제2항 제1호(유가증권 저가매입의 이익)와 유사하게, 제한적 요건 하에 위 증여로 인한 주식의 평가증을 인정하는 한편, 소득세법의 배당소득으로 의제하여 과세할 수 있도록 하는 것을 신중하게 검토하는 것이 전체 세법체계의 정합성을 유지하는 길이라고 생각된다.


 1)법원의 조세법 커뮤니티와 한국세법학회의 공동학술세미나에서 발표된 박훈 교수의 '상속세 및 증여세법 제2조 제3항에 근거한 증여세 과세의 한계'를 계기로 하여 위 주제를 검토하게 되었음을 밝혀둔다.

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