검색
2015년 분야별 중요판례분석

[2015년 분야별 중요판례분석] (14) 조세법

백제흠 변호사 (김·장 법률사무소)

Ⅰ. 개관

2015년도에는 조세법 분야에서 중요한 의미를 가지는 판결들이 다수 선고되었다. 대법원은 근자에 들어 과세처분의 절차적 적법성과 납세자의 절차적 권리 보호를 중시하는 판결들을 선고하여 왔는데, 부분조사와 중복세무조사 허용 여부에 관한 판결 역시 이러한 경향과 맥을 같이한다. 개별 세목을 보면 법인세법 분야에서는 제약사 리베이트가 사회질서에 반하는 비용으로서 손금불산입 대상이라고 본 판결, 부가가치세법 분야에서의 이동통신업사업자가 지급하는 단말기 약정보조금을 대리점에 대한 단말기 공급가액에서 차감하는 에누리에 해당한다고 본 판결, 상속세 및 증여세법 분야에서의 흑자법인에 대한 증여의 경우 그 주주에 대한 완전포괄주의 증여과세가 허용될 수 없다고 본 판결도 많은 관심을 모았다. 이하에서 각 세목별로 2015년에 선고된 중요 판례(이하 '대상판결')에 대해 살펴본다.

Ⅱ. 국세기본법

1. 부분조사와 중복세무조사금지: 대법원 2015. 2. 26. 선고 2014두12062 판결

구 국세기본법 제81조의4 제2항은 "세무공무원은 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우가 아니면 같은 세목 및 같은 과세기간에 대하여 재조사를 할 수 없다"라고 하여 중복세무조사를 원칙적으로 금지하고 있고, 각 호에서 재조사가 허용되는 예외를 규정하고 있다. 대상판결은 세무공무원이 어느 세목의 특정 과세기간에 대하여 특정 항목에 대하여만 세무조사를 한 경우에도 다시 그 세목의 같은 과세기간에 대하여 세무조사를 하는 것은 당초 부분세무조사를 한 특정항목을 제외한 다른 항목에 대하여만 세무조사를 함으로써 세무조사 내용이 중첩되지 아니하더라도 원칙적으로 국세기본법에서 금지하는 재조사에 해당한다고 했다. 다만 당초의 세무조사가 다른 세목이나 다른 과세기간에 대한 세무조사 도중에 해당 세목이나 과세기간에도 동일한 잘못이나 세금탈루 혐의가 있다고 인정되어 관련 항목에 대하여 세무조사 범위가 확대됨에 따라 부분적으로만 이루어진 경우와 같이, 당초 세무조사 당시 모든 항목에 걸쳐 세무조사를 하는 것이 무리였다는 등의 특별한 사정이 있는 경우에는 당초 세무조사를 한 항목을 제외한 나머지 항목에 대하여 향후 다시 세무조사를 하는 것은 구 국세기본법 제81조의4 제2항에서 금지하는 재조사에 해당하지 아니한다고 판시하였다.

대상판결은 이른바 부분세무조사의 경우에도 다시 그 세목의 같은 과세기간에 대하여 세무조사가 행해지면 세무조사 내용이 중첩되지 않더라도 원칙적으로 구 국세기본법 제81조의4 제2항에서 금지하는 중복세무조사에 해당한다고 보면서도 중복세무조사가 허용되는 특별한 사정을 인정하여 부분조사와 중복세무조사의 허용 여부의 판단기준을 제시하였다는 점에서 의미가 크다. 최근 대법원은 재조사가 허용되는 예외사유를 제한적으로 인정하는 등 세무조사의 절차적 적법성을 엄격하게 준수할 것을 요구하는 입장을 계속하여 견지해오고 있는데, 대상판결은 그러한 흐름이 반영된 결과물로 판단된다. 구체적으로 중복세무조사를 허용하는 특별한 사정이 어느 범위에서 인정될 수 있는지 향후 판례의 태도가 주목된다.

2. 조세회피의 목적과 실질과세원칙의 적용범위: 대법원 2015. 7. 23. 선고 2013두21373

납세의무자인 아랍에미리트 회사가 자신의 지배ㆍ관리 아래에 있는 네덜란드 법인들인 양도인과 양수인을 거래당사자로 내세워 양도인이 보유하던 일부 국내주식에 대한 양도거래(이하 '제1 양도')를 하였고, 이어서 양수인이 내국법인에게 보유하던 국내주식을 양도(이하 '제2 양도')하였는데, 제2 양도에 관하여 선행판결은 양도인이나 양수인이 주식양도소득에 대해서 비과세하는 한ㆍ네덜란드 조세조약의 편승을 위한 형식상의 당사자이고, 그 양도소득은 납세의무자에게 귀속된다고 보아 위 조세조약의 적용을 부인하였다. 대상판결의 사안은 제1 양도에 대한 것으로서 과세관청이 양도인이 얻은 소득이 납세의무자에 귀속된다는 이유로 원천징수의무자인 양수인에게 한 과세처분에 대하여, 양수인은 선행판결에 의하면 실질과세원칙에 따라 양수인과 양도인은 법적 실체가 부인되므로 그들 간의 주식양도는 하나의 법인 내에서 이루어진 자산의 내부적 이동에 불과하여 과세대상이 되지 않는다고 주장하였다.

이에 대하여 양설이 대립하고 있다. 비과세설은 위 유형의 거래구조를 실질과세원칙을 적용하여 재구성하면 제1 양도와 제2 양도가 명목상 거래에 불과하여 각각은 부인되는 거래로서 세법상 독자적인 의미가 없으므로 전체로 보아 하나의 거래만 있을 뿐이고, 제2 양도에 의하여 국내주식이 내국법인에게 완전히 양도될 때 제1 양도를 포함한 양도소득 전체에 대해 과세하면 된다는 견해이다. 반면, 과세설은 제1, 2 양도는 하나의 통합된 계획에 따라 예정된 일련의 행위가 아니고 제1 양도에도 사업상의 목적이 있으며, 국제거래에서의 실질과세원칙은 조세회피에 대처하기 위한 수단으로서 제1 양도에서 조세회피 목적이 있는 국면은 제1 양도로 인한 양도소득의 실질귀속이나 양도의 주체를 따질 때만으로 실질과세의 원칙은 그 한도에서 적용될 뿐이고, 양도거래의 존부의 판정에 있어서는 그 상황을 달리하기 때문에 제1 양도는 별개의 양도거래로 보아야 한다는 견해이다.

대상판결은 납세의무자가 자신의 지배ㆍ관리 아래에 있는 명목상의 양도인과 양수인을 거래당사자로 내세워 양도거래를 한 경우 양도와 양수 주체 모두에 관하여 명의와 실질에 괴리가 있는 것처럼 보이더라도 납세의무자 대신 양도인을 내세운 것만이 조세회피의 목적에서 비롯된 것일 뿐 양도거래에서 양수인을 내세운 것에는 아무런 조세회피목적이 없다면 특별한 사정이 없는 한 양도의 사법상 효과를 양수인에게 귀속시키는 것까지 부인할 것은 아니므로 이러한 경우에는 실질과세의 원칙에 따라 과세상 의미를 갖지 않는 양도인과 양수인 간의 양도거래를 제외하고 납세의무자와 양수인 간에 직접 양도거래가 이루어진 것으로 보아 과세할 수 있고, 이후 납세의무자가 조세회피의 목적에서 동일한 양수인을 형식상의 거래당사자로 내세워 제3자와 새로운 양도거래를 한 경우 새로운 양도거래의 실질귀속자를 납세의무자로 보아야 한다고 하더라도 그러한 사정만으로 당초의 양도거래가 자산의 이전이 없는 명목상의 양도에 지나지 않는다고 볼 것도 아니라고 판시하였다.

대상판결은 과세설의 입장에서 조세회피목적의 국면에 따라 실질과세원칙의 적용범위를 달리하여 실질귀속자의 판단 목적에서 부인되는 제1 양도를 과세대상거래로 판정하였는바, 조세회피 목적의 국면과 상황에 따라 실질과세원칙의 적용범위를 달리하였다는 점에서 주목된다. 대상판결은 국제거래에서의 조세회피 목적은 단일거래에 대하여도 실질과세원칙의 적용범위를 달리 결정할 정도로 중요한 판정기준이 된다는 전제에서, 제1 양도에서는 국내 조세회피의 의도가 엿보이지 않는다는 점을 고려한 것으로 사료된다. 그와 같은 논리의 연장선에 선다면 조세회피의 목적을 국내 및 국외 조세회피, 세목별 조세회피 등으로 세분하여 실질과세원칙의 적용범위가 달라질 여지도 있는바, 추후 대법원의 판단에 관심이 모아진다.


Ⅲ. 소득세법 및 법인세법

1. 위법소득의 몰수ㆍ추징과 후발적 경정청구: 대법원 2015. 7. 16. 선고 2014두5514 전원합의체 판결

종전 대법원 2002. 5. 10. 선고 2002두431 판결 등은 범죄행위로 인한 위법소득이더라도 귀속자에게 환원조치가 취해지지 않는 한 이는 과세소득에 해당하고, 납세자가 범죄행위로 금원을 교부 받은 후 그에 대하여 원귀속자에게 환원조치를 취하지 아니한 이상 그로써 소득세법상의 과세대상이 된 소득은 이미 실현된 것이기 때문에, 그 후 납세자에 대한 형사사건에서 그에 대한 추징이 확정됨으로써 결과적으로 그 금원을 모두 국가에 추징당하게 되었더라도, 이는 납세자의 그 금품 수수가 형사적으로 처벌대상이 되는 범죄행위가 됨에 따라 그 범죄행위에 대한 부가적인 형벌로서 추징이 가하여진 결과에 불과하여 이를 원귀속자에 대한 환원조치와 동일시할 수 없다고 보았다.

그러나 대상판결은 기존의 판례를 변경하고 일단 납세의무가 성립되었더라도 이후 몰수나 추징 등으로 납세의무의 전제가 되는 경제적 이익이 상실되었다면 당초 성립하였던 납세의무는 그 전제를 잃어 그 이후에 한 과세처분은 위법하다고 판시하였다. 즉, 대법원은 위법소득의 지배·관리라는 과세요건이 충족됨으로써 일단 납세의무가 성립하였다고 하더라도 그 후 몰수나 추징과 같은 위법소득에 내재되어 있던 경제적 이익의 상실가능성이 현실화되는 후발적 사유가 발생하여 소득이 실현되지 아니하는 것으로 확정되었다면 특별한 사정이 없는 한 납세자는 후발적 경정청구를 하여 납세의무의 부담에서 벗어날 수 있다고 판단하였다.

종전의 판결들은 범죄행위로 인한 위법소득이더라도 귀속자에게 환원조치가 취해지지 않는 한 과세소득에 해당한다고 보았는바, 대상판결은 위 판례의 연장선에서 뇌물을 국가가 몰수나 추징해갔다면 과세소득이 있었다고 볼 수 없는 것이며, 납세의무가 성립했더라도 후발적 사유로 인해 소득이 실현되지 않은 것으로 확정된 이상 부과처분이 위법하다는 것을 명확히 하였다는 점에서 의미가 있다.

2. 위법비용의 손금판단기준: 대법원 2015. 1. 15. 선고 2012두7608 판결

대상판결은 의약품 도매업체인 원고가 제약회사나 도매상에게 지급한 사례금은 거래 상대방에게 지급된 판매부대비용에 해당하여 손금대상이라고 보았으나, 약국 등 개설자에게 금전을 제공하는 것은 약사법 등 관계 법령에 따라 금지된 행위가 아니라고 하여 곧바로 사회질서에 위반하여 지출된 비용이 아니라고 단정할 수는 없다고 하면서, 그것이 사회질서에 위반하여 지출된 비용에 해당하는지 여부는 그러한 지출을 허용하는 경우 야기되는 부작용, 그리고 국민의 보건과 직결되는 의약품의 공정한 유통과 거래에 미칠 영향, 이에 대한 사회적 비난의 정도, 규제의 필요성과 향후 법령상 금지될 가능성, 상관행과 선량한 풍속 등 제반 사정을 종합적으로 고려하여 사회통념에 따라 합리적으로 판단하여야 한다는 기준을 제시하였다. 이러한 기준에 비추어 리베이트의 지급은 의약품의 오?남용을 초래하고 국민 건강에 악영향을 끼칠 수 있는 점, 유통질서를 해치고 가격을 상승시켜 국민들의 부담을 증가시킬 수 있는 점, 약사법의 개정으로 경품류 제공 이외에 일체적 경제적 이익 제공행위까지도 금지된 점, 상관행상 허용될 수 있는 정도의 견본품 제공을 넘는 사례금은 다른 도매상도 통상적으로 지출하는 것으로 보기 어려운 점 등을 고려할 때 사회질서에 위반하여 지출된 것에 해당하므로 손금에 산입할 수 없다고 판단하였다.

대상판결은 비록 비용의 지급시점에서 행정법규나 형사법규에 위반되지 않더라도 사회질서에 위반되는 것으로 보아 손금불산입 대상으로 판단할 수 있는 구체적인 기준을 제시하였다는 측면에서 선례적인 의미가 있다. 다만 대상판결은 원고가 제약회사나 도매상에게 지급한 사례금은 손금불산입대상으로 판단하지 아니하고, 약국 등 개설자에게 지급한 비용만을 손금불산입대상으로 판단하였다는 점에서 규제의 필요성과 향후 법령상 금지될 가능성이라는 기준이 중요하게 작용한 것으로 보인다.

3. 투과과세단체와 조세조약의 적용: 대법원 2015. 3. 26. 선고 2013두7711 판결

대상판결은 독일의 유한합자회사인 갑이 독일의 유한회사인 을을 설립하여 발행주식 전부를 보유하고, 을은 우리나라의 유한회사인 병을 설립하여 발행주식 전부를 보유하였는데, 병 회사가 우리나라의 부동산 임대수익과 양도차익 등으로 발생한 소득금액을 배당금으로 지급하면서 한?독 조세조약 제10조 제2항 (가)목에 따른 5%의 제한세율을 적용하여 원천징수한 법인세를 납부하였으나, 과세관청은 위 배당소득의 실질귀속자를 갑 회사로 보아 구 법인세법 제98조 제1항 제3호에 따른 25%의 세율을 적용하여 원고에게 법인세 징수처분을 한 사안이다.

대상판결은 이 사건 배당소득의 실질귀속자를 을 회사로 인정한 원심과는 달리, 갑 회사가 을 회사에 대한 지배권 등을 통하여 실질적으로 이를 지배·관리하였기 때문에 이 사건 배당소득의 실질귀속자는 갑 회사로 인정하였는데, 갑 회사는 독일 세법에 따라 법인세와 같은 포괄적인 납세의무를 부담하지 않는 투과과세 단체(어떠한 단체의 활동으로 얻은 소득에 관하여 단체가 아니라 그 구성원이 포괄적인 납세의무를 부담하는 단체)에 해당하므로 한·독 조세조약상의 '법인'이 아니라고 하였고, 다만 갑 회사가 원천지국인 우리나라에서 얻은 배당소득에 대하여 그 구성원이 독일에서 포괄적인 납세의무를 부담하는 범위 안에서는 조세조약상 거주자에 해당하여 한·독 조세조약 제10조 제2항 (나)목에 따른 15% 제한세율의 적용을 받을 수 있다고 판단하였다.

어떠한 외국 단체가 조세조약상 거주자에 해당하는지 여부와 관련하여, 대법원 2014. 6. 26. 선고 2012두11836 판결은, 미국세법상 투과과세 단체에 해당하는 미국 유한책임회사의 경우 그 구성원이 미국에서 납세의무를 부담하는 범위에서 한·미 조세조약상 미국 거주자에 해당하여 조세조약을 적용 받을 수 있다고 판시한 바 있다. 다만 위 판결은 미국 거주자의 정의 개념인 한·미 조세조약 제3조 제1항 (b)호 (ii)목 단서의 해석으로부터 위와 같은 결론을 도출하고 있어, 그러한 규정이 없는 일반적인 조세조약의 경우에도 동일한 결론이 도출될 수 있는지 의문이 없지 않았으나, 대상판결은 한?미 조세조약과 같이 거주자 규정에 특유한 문구가 없는 한?독 조세조약의 경우에도 그 구성원이 위 단체가 얻은 소득에 관하여 독일에서 포괄적인 납세의무를 부담하는 범위에서는 조세조약상 거주지국에 해당하여 해당 조세조약의 적용을 받을 수 있다고 판단하였다는 점에 그 의의가 있다.

Ⅳ. 상속세 및 증여세법, 부가가치세법 및 지방세법

1. 완전포괄주의 증여과세의 범위와 한계: 대법원 2015. 10. 15. 선고 2013두13266 판결

대상판결은 변칙적인 상속ㆍ증여에 사전적으로 대처하기 위하여 세법고유의 포괄적인 증여개념을 도입하고, 종전 증여의제규정을 일률적으로 증여시기와 증여재산가액의 계산에 관한 규정으로 전환한 점 등에 비추어 보면, 원칙적으로 어떤 거래·행위가 상속세 및 증여세법(이하 '상증세법') 제2조 제3항에서 규정한 증여의 개념에 해당하는 경우에는 같은 조 제1항에 의하여 증여세의 과세가 가능하다고 판단하였다. 그러나 종전에 증여의제규정이었다가 개별 가액산정규정으로 전환된 규정이 납세자의 예측가능성 등을 보장하기 위하여 특정한 유형의 거래·행위를 규율하면서 그 중 일정한 거래·행위만을 증여세 과세대상으로 한정하고 과세범위도 제한적으로 규정하여 증여세 과세의 범위와 한계를 설정한 것으로 볼 수 있는 경우에는, 전환된 규정이 규율하고 있는 거래·행위 중 증여세 과세대상이나 과세범위에서 제외된 거래·행위가 상증세법 제2조 제3항의 증여의 개념에 들어맞더라도 그에 대한 증여세를 과세할 수 없다고 판단하였다. 따라서 결손금이 있는 법인의 주주와 특수관계에 있는 자가 결손금이 있는 법인에 재산을 무상으로 제공하는 등의 거래를 하여 주주 등이 얻은 이익이 1억 원 이상인 경우를 증여세 과세대상으로 하여 증여재산가액 산정에 관하여 규정하고 있는 상증세법 제41조 제1항은 정상적으로 사업을 영위하면서 자산수증이익 등에 대하여 법인세를 부담하는 법인과의 거래로 주주 등이 얻은 이익을 증여세 과세대상에서 제외하고자 하는 입법의도에 기한 것이고 완전포괄주의 과세제도의 도입으로 이러한 입법의도가 변경되었다고 볼 수 없으므로, '결손법인과의 거래로 인한 이익 중 결손금을 초과하는 부분'에 대하여는 주주 등에게 증여세를 과세하지 않도록 하는 한계를 설정한 것으로 보아야 하기 때문에 이와 같은 이익에 대하여는 이를 증여세 과세대상으로 하는 별도의 규정이 있는 등의 특별한 사정이 없는 한 법 제2조 제3항 등을 근거로 주주 등에게 증여세를 과세할 수 없다고 판단하였다.

상증세법 제41조의 '특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여' 규정과 관련하여 흑자법인의 재산증여와 그 주주에 대한 증여세 완전포괄주의 과세의 범위 및 한계가 문제되었는데, 대상판결은 상증세법 제2조 제3항을 과세근거조항으로 보면서도 개별가액산정규정이 과세의 범위와 한계를 설정한 것으로 판단하였다. 추후 다른 개별가액산정 규정에 대하여도 대법원의 판단이 이어질 것으로 기대된다..

2. 부가가치세법상 에누리와 판매장려금의 구분: 대법원 2015. 12. 23. 선고 2013두19615 판결

대상판결은 이동통신사업자인 갑 회사가 이동통신용역과 관련된 업무를 대행하는 대리점에게 단말기를 판매하면서 출고가격 전액을 공급가액으로 하여 부가가치세를 신고·납부하였다가, 이동통신용역의 가입자에게 지원한 단말기 구입 보조금이 부가가치세법 제13조 제2항 제1호의 에누리액에 해당한다고 주장하면서 부가가치세 환급을 구하는 경정청구를 하였으나 과세관청이 이를 거부한 사안이다. 대상판결은 재화나 용역의 공급과 관련하여 그 품질ㆍ수량이나 인도ㆍ공급대가의 결제 등의 공급조건이 원인이 되어 통상의 공급가액에서 직접 공제되는 에누리액은 발생시기가 재화나 용역의 공급시기 전으로 한정되지 아니하고 공제ㆍ차감의 방법에도 특별한 제한이 없으므로 공급자가 재화나 용역의 공급 시 통산의 공급가액에서 일정액을 공제ㆍ차감하는 방법뿐만 아니라, 공급가액을 전부 받은 후 그 중 일정액을 반환하거나 또는 이와 유사한 방법에 의하여 발생할 수 있다고 하면서, 갑 회사와 대리점 사이에 대리점이 보조금 지원 요건을 갖춘 가입자에게 보조금 상당액만큼 할인 판매하는 것을 조건으로 단말기의 공급가액에서 보조금 상당액을 감액하여 결제하기로 하는 약정이 있었으므로 보조금 상당액은 갑 회사의 대리점에 대한 단말기 공급가액에서 직접 공제되는 가액으로서 단말기의 공급과 관련된 에누리액에 해당한다고 판시하였다.

대상판결은 부가가치세법상 공급가액에서 차감되는 에누리액은 그 발생시기가 공급시기 전으로 한정되지도 아니하고 그 공제의 방법에도 특별한 제한이 없다고 하여 에누리액의 범위를 넓게 파악하였다. 실무상 이동통신업사업자가 지급하는 단말기 약정보조금을 대리점에 대한 단말기 공급가액에서 차감할 수 있는지 논쟁이 되어 왔는데, 대상판결은 이를 명확히 하였다는 점에서 그 의의가 있다. 최근 에누리액 해당 여부가 문제가 되고 있는 각종 쿠폰이나 마일리지 등에 대해서도 이러한 흐름이 이어질 지 대법원의 판단이 주목된다.

3. 주택법상 사업계획승인의 면제와 분리과세대상토지: 대법원 2015. 4. 16. 선고 2011두5551 전원합의체 판결

대상판결은 주택건설사업자인 원고가 도시정비법에 따른 사업시행인가와 건축법에 따른 건축허가를 받아 사업을 추진하다가 자금사정이 악화되어 이 사건 토지를 매도하면서 재산세 분리과세대상인 것으로 보아 종합부동산세를 신고·납부하지 않았으나, 피고는 이 사건 토지가 종합합산과세대상 토지라고 보아 종합부동산세 및 농어촌특별세를 각 부과한 사안이다. 대상판결에서 다수의견은 구 지방세법 시행령 제132조 제4항 제8호가 분리과세대상 토지의 한 요건으로 정한 '동법에 의한 사업계획의 승인'은 '주택법에 의한 사업계획의 승인'을 의미하고, 사업계획승인을 받은 토지만을 분괴과대상으로 제한한 이유는 사업계획승인을 받은 토지는 주택의 건설과 공급에 기여할 뿐만 아니라 주택건설사업의 시행과정에서도 주택법상 엄격한 규제를 받는다는 점을 고려한 것이므로 주택법상 사업계획승인 대상이 아닌 토지는 그것이 주택건설사업에 공여되고 있는 토지라고 하더라도 구 지방세법 시행령 제132조 제4항 제8호에서 정한 분리과세대상 토지에 포함되지 아니한다고 판단하였다. 한편 반대의견은 법관은 조세법률주의가 지향하는 법적 안정성 및 예측가능성을 해치지 아니하는 범위 내에서 입법 취지 및 목적 등을 고려한 법규의 합목적적 해석을 할 수 있으므로, 건축에 관한 행정절차의 간소화를 위하여 주택법상 사업계획 승인 대상에서 제외한 토지가 주택건설사업에 공여되고 있다면 분리과세 대상토지에 포함되며, 도시정비법에 의한 사업시행인가를 주택법에 의한 사업계획의 승인을 받은 것으로 해석할 수 있다고 보았다.

대상판결은 주택건설사업에 공여되고 있는 토지라고 하더라도 구 지방세법 시행령 제132조 제5항 제8호가 분리과세의 요건으로 정한 '주택법에 의한 사업계획승인'을 받지 않은 경우에는 분리과세대상토지에 해당할 수 없음을 명확히 하였고, 문언의 의미를 파악함에 있어 문리해석에 국한하지 않고 합목적적으로 해석하면서 그 문언, 취지와 체계, 납세자의 예측가능성과 경제적 효과 등을 종합하여 비교ㆍ형량하여 판단하였으며, 공법상의 규제 내지 공익성 여부를 조세혜택의 부여의 중요한 기준으로 삼았다는 점에서 기본적인 의의가 있다.
미국변호사