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판결전문 대법원 2011두21447

증여세 부과처분 취소소송

판결

대법원 판결

   

사 건201121447 증여세부과처분취소

원고, 상고인재단법인 구원장학재단(소송대리인 법무법인 충정, 담당변호사 조상연 외 2), (소송대리인 법무법인(유한) 율촌, 담당변호사 소순무 외 2)

피고, 피상고인수원세무서장(소송대리인 변호사 조인호)

원심판결서울고등법원 2011. 8. 19. 선고 201026003 판결

판결선고2017. 4. 20.

   

주문

원심판결을 파기하고, 사건을 서울고등법원에 환송한다.

   

이유

상고이유(상고이유서 제출기간이 지난 후에 제출된 각 상고이유보충서 등의 기재는상고이유를 보충하는 범위 내에서)를 판단한다.

1. . 구 상속세 및 증여세법(2007. 12. 31. 법률 제8828호로 개정되기 전의 것, 이하 이라고 한다) 48조 제1항 본문은 공익법인이 출연받은 재산에 대하여는 증여세를 부과하지 아니한다고 규정하고 있다. 이는 공익법인의 활동을 조세정책적 차원에서 지원하기 위한 규정으로서, 공익법인이 영위하는 공익사업은 원래 국가 또는 지방 자치단체가 수행하여야 할 업무라는 점을 고려한 것이다.

그런데 법 제48조 제1항 단서는 공익법인이 내국법인의 주식을 출연받은 경우 출연 받은 주식 등이 당해 내국법인의 의결권 있는 발행주식 총수의 100분의 5를 초과하는 경우에는 증여세를 부과하도록 규정하고 있다. 공익법인에 출연한 재산에 대하여 증여세를 부과하지 않는 점을 틈타서 공익법인에 대한 주식 출연의 방법으로 공익법인을 내국법인에 대한 지배수단으로 이용하면서도 상속세 또는 증여세를 회피하는 것을 막기 위한 것이다.

한편 법 제48조 제1항 단서는 그 괄호 안에서 법 제16조 제2항 각 호 외의 부분 단서(이하 16조 제2항 단서라고만 한다)의 규정에 해당하는 경우를 제외한다고 규정함으로써 법 제48조 제1항 단서 규정에 의하여 증여세가 부과되는 범위를 제한하고 있다. 즉 법 제16조 제2항 단서는 공익법인에 출연자와 특수관계에 있지 아니하는 내국 법인의 주식을 출연하는 경우에는 증여세가 부과되지 않도록 규정하고 있다. 내국법인의 의결권 있는 발행주식 총수의 100분의 5를 초과하는 주식을 공익법인에 출연하더라도, 공익법인에 대한 주식 출연의 방법으로 공익법인을 내국법인에 대한 지배수단으로 이용할 우려가 없는 경우에는 다시 원칙으로 돌아가 증여세를 부과하지 않으려고 하는 것이다.

. 앞서 본 법 제48조 제1항과 제16조 제2항 단서의 규정을 종합하여 보면, 출연된 내국법인의 주식이 그 내국법인 발행주식 총수의 100분의 5를 초과하는 경우라고 하더라도 출연된 주식에 대하여 증여세를 부과하기 위해서는 그 출연자와 내국법인 사이 에 특수관계가 인정되어야 한다.

이와 관련하여 위 단서 규정의 위임에 따른 구 상속세 및 증여세법 시행령(2003. 12. 30. 대통령령 제18177호로 개정되기 전의 것, 이하 시행령이라고 한다) 13조 제4항은 법 제16조 제2항 단서에서 당해 공익법인의 출연자와 특수관계에 있지 아니하는 내국법인이라 함은 다음 제1호 및 제2호에 해당하지 아니하는 내국법인을 말한다.”라고 규정하고 있고, 1호에서는 출연자 또는 그와 특수관계에 있는 자(출연자와 제6항 각 호의 1의 관계에 있는 자를 말하되, 당해 공익법인을 제외한다)가 주주이거나 임원의 현원 중 5분의 1을 초과하는 내국법인이라는 요건(이하 주주 요건이라고 한다)출연자 및 그와 특수관계에 있는 자(출연자와 제6항 각 호의 1의 관계에 있는 자를 말한다)가 보유하고 있는 주식의 합계가 가장 많은 내국법인이라는 요건(이하 최대주주 요건이라고 한다)을 모두 갖춘 내국법인을 당해 공익법인의 출연자와 특수관계에 있는 내국법인으로 규정하고 있다.

그러므로 위와 같은 주주 요건최대주주 요건을 모두 갖추어야 출연자와 내국법인 사이에 특수관계가 있다고 볼 수 있고, 그러한 경우에 비로소 공익법인에 출연된 내국법인의 주식에 대하여 증여세를 부과할 수 있는 것이다.

. 공익법인은 종교·자선·학술 기타 공익을 목적으로 하는 사업을 영위하는법인이다(법 제16조 제1). ‘공익을 목적으로 하는 사업은 사회 구성원의 적극적인 참여가 있을 때 보다 성숙하고 완전한 모습으로 실현될 수 있는데, 공익법인은 여기서 중요한 역할을 담당한다. 이러한 인식에서 조세법은 오랫동안 공익법인에 재산을 출연하는 것에 대하여는 출연재산의 종류를 묻지 않고 과세를 하지 않았던 것이다. 따라서 공익법인에 대한 출연행위를 과세대상으로 하여, 통상적인 증여와 마찬가지로 최고 50%에 이르는 무거운 세율을 적용한 증여세를 수증자인 공익법인에게 부담시키기 위해서는 그에 합당한 근거가 뒷받침되어야 한다.

그런데 주식 출연행위에 대해서만 법 제48조 제1항 단서를 신설하여 증여세를 부과 하게 된 것은 일부 대기업이 상속세나 증여세를 회피하면서 공익법인을 내국법인에 대한 지배수단으로 악용하는 현상이 발생하자 이를 막기 위한 방책에서 비롯된 것이다. 이는 악용사례에 대한 예외적 대책이라 할 수 있다. 예외적 대책은 그 폐해를 막기 위하여 필요한 범위 내에서 적용되어야 한다. 공익법인에 대한 주식 출연행위 자체를, 상속세나 증여세를 회피하면서 내국법인에 대한 지배수단으로 악용하는 것이라고 함부로 낙인찍거나 추정해서는 아니 된다. 이 같은 잘못된 인식에 기초한 법 해석은 합헌적 해석의 테두리를 벗어날 위험이 크다. 오히려 현금 출연이 아닌 주식 출연의 방법이 공익법인의 견실한 재정적 기초를 위하여 긴요할 수도 있다.

그렇다면 법 제48조 제1항 단서는, 상속세나 증여세를 회피하면서 내국법인에 대한 지배수단으로 악용할 가능성이 큰 주식 출연행위와 그렇지 않은 주식 출연행위를 합리적이고 조화롭게 구분해 낼 수 있는 방향으로 해석되어야 한다.

2. 출연자가 공익법인에 내국법인의 주식을 출연하는 경우 출연과 동시에 출연자 자신이 보유하는 내국법인 주식의 합계는 출연한 주식의 수만큼 감소하고 공익법인이 보유하는 내국법인 주식의 합계는 출연받은 주식의 수만큼 증가한다.

그런데 최대주주 요건은 출연자가 보유하고 있는 주식 및 그와 특수관계에 있는 자가 보유하고 있는 주식의 합계로서 결정되고, 출연자와 특수관계에 있는 자의 범위에 서 출연을 받은 당해 공익법인도 제외되지 않는다. 시행령 제13조 제6항 제3, 19조 제2항 제4호에 의하면 시행령 제19조 제2항 제1호 내지 제3호의 자(이하 주식 출연자 등이라고 한다)가 공익법인 이사의 과반수를 차지하거나 그 공익법인이 주식 출 연자 등이 재산을 출연하여 설립한 공익법인에 해당하면 그 공익법인도 출연자와 특수 관계에 있는 자에 해당한다. 따라서 출연자와 주식을 출연받은 공익법인이 이러한 특수관계에 있으면 공익법인이 출연받은 결과 보유하게 된 내국법인 주식이나 출연 당시 이미 보유하고 있던 내국법인 주식이 최대주주 요건을 결정하는 주식의 수에 포함된 다.

그러므로 출연자와 주식을 출연받은 공익법인 사이에 특수관계가 있는지, 어느 시점에 그러한 특수관계가 있게 되었는지에 따라 최대주주 요건에 해당하는지 여부가 달라질 수 있다. 이에 따라 최대주주 요건을 어느 시점을 기준으로 판단하느냐에 따라 출연자가 출연 전에 내국법인의 최대주주였다고 하더라도 출연 후에 최대주주가 되지 않을 수도 있고 출연 전에 최대주주가 아니었다고 하더라도 출연 후에 최대주주가 될 수도 있다.

. 법 제48조 제1항의 입법취지가 내국법인 주식의 출연 전에 그 내국법인의 최대 주주였던 자의 출연을 규제하고자 하는 것이라면 최대주주 요건을 주식이 출연되기 전의 시점을 기준으로 판단하여야 하고, 주식의 출연 후에 그 내국법인의 최대주주가 되는 자의 출연을 규제하고자 하는 것이라면 최대주주 요건을 주식이 출연된 후의 시점을 기준으로 판단하여야 한다.

공익법인에 출연한 주식이 출연자 및 그와 특수관계에 있는 자(이하 출연자 등이라고 한다)가 보유하고 있는 주식의 합계가 가장 많은 내국법인의 주식인 경우에는, 내국법인에 대한 지배력을 바탕으로 배당 등에 관한 영향을 통하여 그 공익법인에 영향을 미침으로써 공익법인을 내국법인에 대한 지배수단으로 이용할 수 있으면서도 이러한 공익법인에 대한 주식 출연의 방법으로 상속세 또는 증여세를 회피할 수 있으므로, 이러한 폐해를 방지하고자 이와 같은 규정을 두게 된 것으로 이해된다.

따라서 최대주주 요건에 해당하는지 여부는 주식이 출연되기 전의 시점이 아닌 출연된 후의 시점을 기준으로 판단하여야 한다. 비록 주식이 출연되기 전에 최대주주였다고 하더라도 그 출연에 따라 최대주주로서의 지위를 상실하게 되었다면 출연자는 더 이상 내국법인에 대한 지배력을 바탕으로 공익법인에 영향을 미칠 수 없고 공익법인을 내국법인에 대한 지배수단으로 이용할 수 없기 때문이다.

이와 달리 최대주주 요건에 해당하는지 여부를 주식이 출연되기 전의 시점을 기준으로 판단하게 되면, 출연 전에 출연자 등이 내국법인의 최대주주였던 이상 증여세가 부과되어야 하고, 나아가 출연 후에 공익법인을 내국법인에 대한 지배수단으로 이용할 수 있는 사정이 있는지를 살펴볼 여지가 없게 된다. 이는 출연 전에 출연자 등이 내국 법인의 최대주주였던 이상 공익법인을 내국법인에 대한 지배수단으로 악용하는 것으로 간주하는 결과가 된다. 이러한 해석은 합리적이라고 볼 수 없을 뿐만 아니라 입법취지 에도 어긋나며 합헌적 해석의 한계를 크게 벗어나는 것이라고 할 수 있다.

또한 이러한 판단기준에 따르면 출연을 하면서 비로소 출연자와 공익법인 사이에 특수관계가 성립되어 공익법인이 이미 보유하고 있던 주식과 합하여 출연자 등이 내국법인의 최대주주가 되어 내국법인에 대한 지배력을 바탕으로 공익법인에 영향을 미침으로써 공익법인을 내국법인에 대한 지배수단으로 이용할 수 있게 되었는데도 출연 전에 출연자 등이 내국법인의 최대주주가 아니었다는 사정만으로 증여세를 부과할 수 없게 된다. 그 결과 공익법인에 대한 주식 출연의 방법으로 상속세 또는 증여세를 회피할 수 있게 되어 입법취지를 관철할 수 없게 된다.

그러므로 법 제48조 제1항의 입법취지는 주식의 출연 전에 내국법인의 최대주주였던 자의 출연을 규제하고자 하는 것이 아니라 주식의 출연 후에 내국법인의 최대주주 가 되는 자의 출연을 규제하고자 하는 것으로 이해된다.

. ‘내국법인의 최대주주였던 자의 출연을 규제하고자 하는 것이 아니라 내국법인의 최대주주가 되는 자의 출연을 규제하고자 하는 것이라는 점은 법 제48조 제1항 단서의 규정과 법 제48조 제11항의 규정에서도 확인된다.

(1) 법 제48조 제1항 단서는 공익법인이 내국법인의 주식을 출연받은 경우로서, 출연받은 주식과 출연자가 출연할 당시 당해 공익법인이 보유하고 있는 동일한 내국법인의 주식, 출연자 및 그와 특수관계에 있는 자가 당해 공익법인 외의 다른 공익법인에 출연한 동일한 내국법인의 주식을 합한 것이 당해 내국법인의 의결권 있는 발행주식 총수의 100분의 5를 초과하는 경우에는 증여세를 부과하도록 규정하고 있다.

이는 공익법인이 출연을 받은 후의 시점에서, 출연받은 주식과 출연자가 출연할 당시 당해 공익법인이 보유하고 있는 동일한 내국법인의 주식 등을 합한 것이 그 내국 법인 발행주식 총수의 100분의 5를 초과하는 경우를 과세요건으로 정한 것이다.

이처럼 과세요건을 출연한 후의 시점을 기준으로 정하고 있다면, 그 적용을 배제하는 비과세요건인 법 제16조 제2항 단서 규정 역시 출연한 후의 시점을 기준으로 정하고 있다고 보아야 한다. 따라서 출연자와 내국법인 사이에 특수관계에 있는지를 결정하는 기준으로서의 최대주주 요건은 출연하기 전의 시점이 아니라 출연한 후의 시점을 기준으로 판단하여야 한다.

그리고 위 단서 규정이 정하고 있는 다른 비과세요건인 법 제49조 제1항 각 호 외의 부분 단서에 해당하는 공익법인이라는 요건은 뒤에서 보는 바와 같이 주식 출연자 등이 공익법인 이사 현원의 5분의 1을 초과하지 아니하는 경우에만 충족된다. 이러한 요건도 주식을 출연하기 전의 시점이 아니라 출연한 후의 시점을 기준으로 판단하여야 출연자에 의한 공익법인의 지배를 규제하고자 하는 입법취지에 부합할 것이다. 따라서 같은 단서 규정이 정하고 있는 출연자와 특수관계에 있지 아니하는 내국법인의 주식이라는 요건 또한 같은 시점에 충족되어야 한다고 보아야 한다. 이 점에서도 위 요건이 구체적으로 규정된 최대주주 요건을 주식이 출연된 후의 시점을 기준으로 판단하여야 하는 것이 옳다는 것을 확인할 수 있다.

(2) 법 제48조 제11항은 16조 제2항 단서에 해당하는 공익법인이 당해 출연자와 특수관계에 있는 내국법인의 주식을 당해 법인의 발행주식 총수의 100분의 5를 초과하여 보유하게 된 때에는 제48조 제1항의 규정에 의하여증여세를 부과하도록 규정하고 있다. 이는 공익법인이 주식을 출연받은 때에는 법 제16조 제2항 단서가 규정하는 비과세요건을 충족하였으나 그 후 비과세요건을 충족하지 못하게 되는 때에는 공익법인이 내국법인의 지배수단으로 악용될 수 있다는 우려가 현실화된 것으로 보아 증여세를 부과하도록 한 것이다.

출연자가 공익법인에 내국법인의 주식을 출연할 당시에는 공익법인 이사의 과반수를 차지하지 아니하여 출연자와 공익법인 사이에 특수관계가 없었으나 그 후 기존의 이사들로부터 공익법인에 대한 지배력을 이전받아 출연자 및 그의 친족·사용인 등이 공익 법인 이사의 과반수를 차지한 때에는 그 시점에서 출연자와 공익법인 사이에 특수관계가 있게 된다.

그에 따라 출연자의 출연으로 인하여 공익법인이 보유하게 되었던 내국법인의 주식 뿐만 아니라 출연 당시 공익법인이 이미 보유하고 있던 내국법인의 주식까지 최대주주 요건을 결정하는 주식의 수에 포함되게 된다. ‘최대주주 요건을 충족하게 되면 그 시점에서 법 제48조 제11항이 적용되어 공익법인에 증여세가 부과된다. ‘내국법인의 최대주주였던 자의 출연이 아니라 내국법인의 최대주주가 되는 자의 출연을 규제하고자 하는 것임을 의미한다.

() 출연 전에 출연자 등이 내국법인의 최대주주가 아니었으나 출연 당시 공익법인이 보유하고 있던 내국법인의 주식을 합하면 최대주주가 되는 경우를 상정한다.

출연을 하면서 출연자 등이 공익법인 이사의 과반수를 차지하여 출연자와 공익법인 사이에 특수관계가 있게 된 경우, ‘최대주주 요건을 주식이 출연된 후의 시점을 기준으로 판단하면 출연자의 출연으로 인하여 공익법인이 보유하게 된 내국법인의 주식뿐 만 아니라 공익법인이 출연 당시 이미 보유하고 있던 내국법인의 주식까지 최대주주 요건을 결정하는 주식의 수에 포함되어 최대주주가 되는 결과 증여세가 부과된다. 반면에 최대주주 요건을 주식이 출연되기 전의 시점을 기준으로 판단하면 출연으로 인하여 공익법인이 보유하게 된 내국법인의 주식은 출연자 자신이 출연 전에 보유한 주식으로서 최대주주 요건을 결정하는 주식의 수에 포함되나 공익법인이 출연 당시 이미 보유하고 있던 내국법인의 주식은 포함되지 않게 되어 최대주주가 될 수 없는 결과 증여세가 부과되지 않는다.

따라서 최대주주 요건을 주식이 출연되기 전의 시점을 기준으로 판단하면, 출연자 등이 출연을 하면서 공익법인 이사의 과반수를 차지하여 특수관계가 있게 된 경우에는 과세할 수 없는 반면, 출연 당시에는 출연자와 공익법인 사이에 이러한 특수관계가 없었으나 그 후에 공익법인 이사의 과반수를 차지함으로써 특수관계가 있게 된 경우에는 과세할 수 있다는 이상한 결과가 생겨난다. 즉 출연을 하면서 최대주주가 된 경우에는 납세의무가 성립하지 않는 반면, 출연 당시에는 최대주주가 아니었으나 그 후 최대주주가 된 경우에는 납세의무가 성립하는 것이 된다. 법 제48조 제11항은 최대주주 요건을 주식이 출연된 후의 시점을 기준으로 판단함을 전제로 규정하고 있는데도, 법 제 48조 제1항을 적용함에 있어서 최대주주 요건을 주식이 출연되기 전의 시점을 기준으로 해석하는 데에서 비롯되는 것이다. 납세의무의 성립은 그 성립 시점이 출연 당시이든 그 후이든 동일한 기준에 따라 확정되어야 옳다.

() 출연 전에 출연자 등이 내국법인의 최대주주였으나 출연자가 공익법인에 출연한 내국법인의 주식을 제외하면 최대주주가 될 수 없는 경우를 상정한다.

출연 당시 출연자와 공익법인 사이에 특수관계가 없는 경우, ‘최대주주 요건을 주식 이 출연된 후의 시점을 기준으로 판단하면 출연자의 출연으로 인하여 공익법인이 보유하게 된 내국법인의 주식은 최대주주 요건을 결정하는 주식의 수에 포함되지 않게 되어 최대주주가 될 수 없는 결과 공익법인에 증여세가 부과되지 않는다. 반면에 최대주주 요건을 주식이 출연되기 전의 시점을 기준으로 판단하면 출연 전에 출연자 등이 내국법인의 최대주주였으므로 공익 법인에 증여세가 부과된다.

따라서 최대주주 요건을 주식이 출연되기 전의 시점을 기준으로 판단하면, 출연 당시 출연자와 공익법인 사이에 특수관계가 없어 최대주주가 아니었음에도 출연 전에 내국법인의 최대주주였던 사정만으로 납세의무의 성립이 인정되는 한편, 그 후 주식 출연자 등이 공익법인 이사의 과반수를 차지하여 출연자와 공익법인 사이에 특수관계가 있게 됨으로써 최대주주 요건을 충족하게 되는 경우 그 시점에서도 법 제48조 제11항에 의한 납세의무의 성립이 인정되는지가 문제된다. 출연 당시에는 최대주주가 아니 었음에도 납세의무가 성립하고, 그 후 최대주주가 됨으로써 다시 납세의무가 성립할 수 있게 된 것이다. 납세의무의 성립은 그 성립 시점이 출연 당시이든 그 후이든 동일 한 기준에 따라 확정되어야 함에도, 법 제48조 제11항이 전제하고 있는 시점이 아니라 그와 다른 시점을 법 제48조 제1항의 해석기준으로 삼은 데에서 비롯된 결과이다. 또한 주식 출연 후에 출연자 등이 공익법인 이사의 과반수를 차지하여 공익법인을 악용할 수 있는 상황이 그 때서야 발생하였는데도, 이러한 사정과 무관하게 그보다 앞서 납세의무의 성립을 긍정하는 결과가 된다. 결국 출연 시점에서의 납세의무의 성립이 잘못된 것임을 알 수 있다.

. 법 제16조 제2항 단서는 49조 제1항 각 호 외의 부분 단서에 해당하는 것으로서, 독점규제 및 공정거래에 관한 법률 제9조의 규정에 의한 상호출자제한기업 집단과 특수관계에 있지 아니하는 공익법인에, 당해 공익법인의 출연자와 특수관계에 있지 아니하는 내국법인의 주식을 출연하는 경우로서, 대통령령으로 정하는 경우에는증여세를 부과하지 아니한다고 규정하고 있다.

공익법인을 내국법인에 대한 지배수단으로 이용할 우려가 없다고 인정받기 위해서는 위 네 가지 요건을 모두 충족하여야 한다.

이 사건의 쟁점은 그 가운데 당해 공익법인의 출연자와 특수관계에 있지 아니하는 내국법인의 주식을 출연하는 경우에 관한 것이다. 이 요건은 내국법인에 대한 지배력을 바탕으로 배당 등에 관한 영향을 통하여 그 공익법인에 영향을 미침으로써 공익 법인을 내국법인에 대한 지배수단으로 이용할 가능성을 차단하기 위한 것이다.

반면에 49조 제1항 각 호 외의 부분 단서에 해당하는 공익법인이라는 요건은 주식을 출연받은 공익법인이 그 목적에 맞게 합리적으로 운영되도록 규제하는 한편, 주식 출연자가 공익법인을 직접적으로 지배함으로써 그 공익법인을 내국법인에 대한 지배수단으로 이용할 가능성을 차단하기 위한 것이다.

의 요건은 의 요건이 충족되더라도 일정한 대기업집단과 특수관계에 있는 공익법인에 내국법인의 주식을 출연하는 경우에는 비과세 혜택을 부여하지 않겠다는 것이다. 나아가 , , 의 요건이 모두 충족되더라도 주무부 장관이 공익법인의 목적사업을 효율적으로 수행하기 위하여 필요하다고 인정하는 경우’(시행령 제13조 제5 )라는 의 요건까지 충족되어야 비과세 혜택을 받게 된다. 뿐만 아니라 2015. 2. 3. 대통령령 제26069호로 개정된 상속세 및 증여세법 시행령 제13조 제5항에 의하면 이 후 5년마다 의 공익법인에 해당하는지 여부를 재확인하도록 하고 있다.

그런데 2007. 12. 31. 법률 제8828호로 개정된 상속세 및 증여세법과 2008. 2. 22. 대통령령 제20621호로 개정된 상속세 및 증여세법 시행령에 의하여 의 요건이 매우 강화되었다.

개정된 법령에 따르면, 의 요건이 충족되기 위해서는 출연자(재산출연일 현재 해당 공익법인의 총출연재산가액의 100분의 1에 상당하는 금액과 2천만 원 중 적은 금액을 출연한 자는 제외한다) 또는 그와 특수관계에 있는 자(19조 제2항 각 호의 어느 하나의 관계에 있는 자를 말한다)가 공익법인의 이사 현원(이사 현원이 5명에 미달 하는 경우에는 5명으로 본다)5분의 1을 초과하지 아니하는 공익법인이어야 한다(위 상속세 및 증여세법 시행령 제13조 제3항 제2).

즉 공익법인이 주식을 출연받은 때에 출연자 또는 그와 특수관계에 있는 자가 공익법인 이사 현원의 5분의 1을 초과하고 있다면 의 요건을 충족하지 못하여 증여세가 부과된다. 그리고 주식을 출연받은 때에 위 요건을 충족하더라도 이후 이사 현원의 5분의 1을 초과하게 되면 16조 제2항 단서에 해당하는 공익법인이 제49조 제1항 각 호 외의 부분 단서에서 규정하는 공익법인에 해당하지 아니하게 되는 때에는 제48조 제1항의 규정에 의하여 증여세 과세가액에 산입한다라는 법 제48조 제11항의 규정이 적용되어 증여세가 부과된다.

이에 따라 출연자 등이 공익법인의 이사 현원 가운데 그 의사결정을 지배할 수 있는 이사의 과반수에 훨씬 미달하는 5분의 1을 초과하여 차지하더라도 언제나 증여세가 부과되는 것이다. 이 규정에 의하여 출연자에 의한 공익법인의 직접적 지배가능성은 법적으로 확고하게 봉쇄된다. 이로써 공익법인의 직접적 지배에 의한 내국법인의 지배가 차단된다. 결국 출연자 등이 공익법인의 이사 현원 가운데 5분의 1 이하를 차지하는 경우에만 증여세가 부과되지 않는다.

. 이상에서 살펴본 바와 같이 최대주주 요건을 출연 후의 시점을 기준으로 판단하면, 출연자 등이 출연 전에 내국법인의 최대주주였음에도 출연 후에 증여세를 부과 받지 아니하는 경우는 출연 후의 시점에서 출연자와 공익법인 사이에 특수관계가 없어 최대주주의 지위를 상실할 뿐만 아니라 출연자 등이 공익법인 이사의 5분의 1 이하를 차지하는 때뿐임을 알 수 있다. 나아가 그에 더하여 일정한 대기업집단과 특수관계에 있는 공익법인에 대한 출연이어서는 아니 되고, 주무부 장관으로부터 주식 출연이 공익법인의 목적사업을 효율적으로 수행하기 위하여 필요하다고 인정을 받아야 한다. 입법자는 이러한 경우에는 출연자가 공익법인을 내국법인에 대한 지배수단으로 이용할 우려가 없다고 본 것으로 이해할 수 있다. 결국 위와 같은 매우 엄격한 요건의 충족을 전제로 내국법인의 최대주주에 대하여도 공익법인에 대한 주식 출연의 길을 열어주고 있는 것이다.

그런데도 주식을 출연한 후에 출연자 등이 내국법인의 최대주주 지위에 있는지, 공익법인 이사 현원의 5분의 1을 초과하여 차지하고 있는지에 관계없이, 출연 전에 내국 법인의 최대주주였던 이상, 공익법인을 내국법인에 대한 지배수단으로 이용하는 것으로 간주하여 증여세를 부과함으로써 최대주주의 주식 출연을 사실상 봉쇄하여야 한다 는 관점은 위와 같은 비과세요건 규정을 의미 없는 것으로 만들고 궁극적으로 조세법률주의를 중대하게 침해한다. 또한 이러한 관점은 출연 후에 출연자가 공익법인을 내국법인에 대한 지배수단으로 이용할 수 있게 되었는데도 증여세를 부과할 수 없는 문제를 발생시키고, 납세의무 성립에 있어서의 납득하기 어려운 모순 또는 충돌을 야기한다는 점에서도 받아들일 수 없다.

결론적으로 최대주주 요건을 주식이 출연된 후의 시점을 기준으로 판단하여야 상속세나 증여세를 회피하면서 내국법인에 대한 지배수단으로 악용할 가능성이 큰 주식 출연행위와 그렇지 않은 주식 출연행위를 합리적이고 조화롭게 구분할 수 있으며, 조세 법률주의를 지켜낼 수 있다고 할 수 있다. 그리고 위와 같은 규제 방식과 해석을 유지 할 때 과잉금지의 원칙에 위배되지 아니하여 합헌적 입법과 해석의 테두리 안에 있을 수 있다.

3. . 한편 앞서 본 바와 같이, 주식 출연 시 비과세 혜택을 받기 위해서는 출연자 등이 내국법인의 최대주주에 해당하지 않아야 하는데, 주식이 출연된 후의 시점에서 최대주주 여부를 판단함에 있어서는 내국법인의 주식을 출연받은 당해 공익법인이 출연자와 특수관계에 있는 자에 해당하는지도 따져보아야 한다. 이와 관련하여 시행령 제13조 제6항 제3호에 따라 준용되는 시행령 제19조 제2항 제4(이하 이 사건 시행령 조항이라고 한다)주식 출연자 등이 이사의 과반수를 차지하거나 재산을 출연하여 설립한 비영리법인을 그 출연자와 특수관계에 있는 자로 규정하고 있다.

위 규정들의 문언에 따르면 당해 공익법인도 비영리법인에 당연히 포함되므로, 위 규정들의 요건에 해당하는 경우에는 출연자와 특수관계에 있는 비영리법인이 될 수 있다. 시행령 제13조 제4항 제1호에서도 최대주주 요건과 관련된 특수관계에 있는 자의 범위에 당해 공익법인을 포함시킴으로써 이러한 점을 명확히 하고 있다. 따라서 주식 출연자 등이 당해 공익법인 이사의 과반수를 차지하거나 당해 공익법인이 주식 출연자 등이 재산을 출연하여 설립한 공익법인에 해당한다면 출연자와 특수관계에 있는 자에 해당하게 되므로, 그 경우에는 출연으로 인하여 당해 공익법인이 보유하게 된 주식은 물론 출연 당시 당해 공익법인이 이미 보유하고 있던 내국법인의 주식을 포함시켜 최대주주에 해당하는지 여부를 판단하여야 한다.

. 이 사건에서는 당해 공익법인이 주식 출연자 등이 재산을 출연하여 설립한 공익 법인에 해당하는지, 재산을 출연하여 비영리법인을 설립한 자의 의미가 쟁점이다.

아래에서 살펴보는 바와 같이 조세법규의 해석 원칙과 입법취지, 이 사건 시행령 조항의 입법연혁, 특수관계에 있는 비영리법인의 범위를 정한 다른 조세법규의 내용, 정관작성이나 이사선임 등의 설립행위가 공익법인의 운영과정에 미치는 영향력 등을 종합적으로 고려하면, 이 사건 시행령 조항에서 정한 재산을 출연하여 비영리법인을 설립한 자란 비영리법인의 설립을 위하여 재산을 출연하고 정관작성, 이사선임, 설립등기 등의 과정에서 그 비영리법인의 설립에 실질적으로 지배적인 영향력을 행사한 자를 의미하는 것으로 보아야 한다.

(1) 조세법률주의의 원칙상 과세요건이나 비과세요건 또는 조세감면요건을 막론하고 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석할 것이고, 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 아니하므로(대법원 2012. 7. 5. 선고 2012 3972 판결 등 참조), 이 사건 시행령 조항 중 설립의 의미를 도외시하거나 무의미한 것으로 만드는 해석은 허용될 수 없다. 납세의무자에게 불리한 결과를 초래하는 경우에는 더욱 그러하다.

대법원은 법인세의 부당행위계산부인 규정의 적용요건인 특수관계자의 범위(대법원 2011. 7. 21. 선고 2008150 전원합의체 판결 참조)나 소득세의 부당행위계산부인 규정의 적용요건인 특수관계자의 범위(대법원 2010. 11. 25. 선고 20094746 판결 참조) 등과 관련하여 그 동안 조세법규를 엄격하게 해석하여 왔다. 마찬가지로 주식 출연자와 특수관계에 있는 비영리법인의 범위를 정한 이 사건 시행령 조항의 의미를 해석하는 때에도 주식 출연자 등이 재산을 출연하여 설립한법인이라는 문언에 충실하여야 한다. 이러한 문언에도 불구하고 이 사건 시행령 조항을 주식 출연자 등이 재산을 출연하여 설립에 이른 비영리법인이라는 의미로 해석하는 것은, 이 사건 시행령 조항 중 설립이라는 문언을 사실상 삭제함으로써 주식 출연자 등이 비영리법인의 설립을 위하여 재산을 출연한 경우에는 설립과정에 관여하지 않더라도 언제나 그 비영리법인을 특수관계자의 범위에 포함시키는 결과가 되어 채택할 수 없다.

(2) 이 사건 시행령 조항의 문언에 충실하게 재산을 출연하여 비영리법인을 설립한 자로 해석하여야 비로소 관련 규정들과의 조화로운 해석이 가능하게 되고, 이 사건 시행령 조항의 입법연혁에도 부합한다.

이 사건 시행령 조항의 해석은 법 제16조 제2항 단서가 적용되는 범위에만 영향을 미치는 것이 아니라 상속세와 증여세 전반에 걸쳐 문제가 되는 특정인과 특수관계에 있는 비영리법인의 범위와 관련된다. 시행령 제19조 제2항의 규정은 저가양수·고가양도 시의 증여의제 규정(법 제35), 증자에 따른 증여의제 규정(법 제39), 전환사채 등에 대한 증여의제 규정(법 제40), 특정법인과의 거래를 통한 이익에 대한 증여의제 규정(법 제41), 주식 또는 출자지분의 상장 등에 따른 이익의 증여의제 규정(법 제41조의3), 금전의 대부에 따른 증여의제 규정(법 제41조의4) 등에서 정한 특수관계에 있는 자의 범위를 정한 총칙적인 규정이기 때문이다. 그런데도 공익법인에 대한 주식 출연행위와 관련하여 이 사건 시행령이 적용되어 증여세가 부과되는 때에만 다른 경우와 달리 예외적으로 특수관계에 있는 비영리법인의 범위를 훨씬 넓게 해석할 수는 없다.

그리고 이 사건 시행령 조항은 저가양수행위에 대하여 증여세를 부과하는 것과 관련하여 특수관계에 있는 자의 범위를 정한 규정인 양도자와 제1호 및 제2호의 자가 이사의 과반수이거나 설립을 위한 출연금의 100분의 50 이상을 출연하고 그중 1인이 설립자인 비영리법인이라는 조항(1990. 12. 31. 대통령령 제13196호로 개정된 상속세법 시행령 제41조 제2항 제4)이 개정과정에서 다소 변형된 것이고, 위 시행령 제41조 제2항 제4호는 법인세의 부당행위계산부인 규정과 관련하여 특수관계에 있는 자의 범위를 정한 규정인 1호 및 제2호에 게기하는 자가 이사의 과반수이거나 출연금(설립을 위한 출연금에 한한다)100분의 50 이상을 출연하고 그중 1인이 설립자로 되어 있는 비영리법인이라는 조항(1990. 12. 31. 대통령령 제13195호로 개정된 법인세법 시행령 제46조 제1항 제7)을 그대로 본받아 입법한 것이다. 한편 현행 법인세법은 부당행위계산 부인규정의 적용과 관련하여 해당 법인이 직접 또는 그와 제1호부터 제3호까지의 관계에 있는 자를 통하여 비영리법인의 이사의 과반수를 차지하거나 비영리 법인의 출연재산(설립을 위한 출연재산만 해당한다)100분의 30 이상을 출연하고 그 중 1인이 설립자인 경우에 해당 법인이 그 비영리법인과 특수관계에 있는 것으로 정하고 있다(법인세법 제52조 제1, 법인세법 시행령 제87조 제1항 제4, 2, 국세 기본법 시행령 제1조의2 4항 제2).

이러한 상속세법 시행령 제41조 제2항 제4호의 규정 등에 따르면, 특정인이 비영리 법인의 설립을 위한 출연금의 100분의 50 이상 또는 100분의 30 이상을 출연한 것만 으로는 그 특정인이 비영리법인과 특수관계에 있다고 볼 수 없다.

(3) 또한 이 사건 시행령 조항의 비영리법인에는 재단법인뿐만 아니라 사단법인도 포함되므로 이 또한 염두에 두어야 한다. 비영리사단법인은 2인 이상의 설립자가 법인의 근본규칙인 정관을 작성한 다음 주무관청의 허가를 얻어 설립등기를 함으로써 설립한다. 재산의 출연은 재단법인을 설립하는 데 불가결한 요소이지만, 비영리사단법인의 설립을 위하여 재산을 출연하여야 하는 것은 아니다. 비영리사단법인의 경우에는 재산의 출연이 아니라 정관작성 등 설립행위가 법인설립의 핵심적인 요소라고 할 수 있으므로, 주식 출연자가 재산을 출연함으로써 비영리사단법인이 설립에 이르게 된다고 볼 수 없다. 한편 재단법인의 경우에도 재산의 출연만으로 재단법인이 설립되는 것은 아니고 정관작성 등 설립행위가 있어야만 재단법인이 설립될 수 있다는 점에서 이 사건 시행령 조항 중 설립이라는 문언은 중대한 의미를 갖는다.

(4) 한편 시행령 제19조 제2항은 제6호에서 출연자와 출연자와 제1호 내지 제5호의 자가 발행주식 총수의 100분의 30 이상을 출자하고 있는 법인이 특수관계에 있다고 규정하고 있다. 이는 출연자와 특수관계에 있는 영리법인의 범위를 정한 규정이다.

영리법인에 출자한 주식 출연자는 출자자의 지위에서 영리법인의 의사결정과정에 참여할 수 있는 반면, 비영리법인에 출연한 주식 출연자는 출자자와 달리 출연자의 지위에서 비영리법인의 의사결정과정에 참여할 방법이 없다.

이 사건 시행령 조항을 주식 출연자 등이 재산을 출연하여 설립에 이른 비영리법인이라고 해석하면, 비영리법인의 설립을 위하여 출연한 적이 있는 주식 출연자는 그 비영리법인의 의사결정과정에 참여할 아무런 방법이 없는 경우에도 단지 비영리법인 설립을 위하여 출연하였다는 이유만으로 특수관계에 있게 된다. 영리법인의 출자자의 지위에 있는 주식 출연자가 영리법인이 발행한 주식총수의 100분의 30 이상을 보유한 때에 한하여 그 영리법인과 특수관계에 있는 점을 고려하면, 이와 같은 해석은 비영리 법인과 특수관계에 있는 자의 범위를 합리적 이유 없이 확장하는 해석으로 받아들이기 어렵다.

(5) 나아가 위와 같은 설립의 구체적 의미에 관하여 살펴본다.

공익법인의 사무집행은 정관에 다른 규정이 없으면 이사의 과반수로써 결정하므로(민법 제58), 주식 출연자 등이 공익법인 이사의 과반수를 차지하는 경우 주식 출연자가 그 공익법인에 대하여 지배적인 영향력을 행사할 수 있다. 이 사건 시행령 조항은 이처럼 비영리법인에 지배적인 영향력을 행사할 수 있는 자를 그 비영리법인과 특수관계에 있는 자로 정한 규정이다. 따라서 주식 출연자 등이 재산을 출연하여 설립한 비영리법인의 문언 또한 이와 같은 입법취지에 부합할 수 있도록 그 의미를 새겨야 한다.

출연재산은 재단법인의 물적 기초이고, 그것이 없으면 재단법인은 설립될 수 없다. 그러나 설립 이후의 재단법인의 운영은 설립 당시 작성된 정관과 최초 선임된 이사들에 의하여 지배된다고 할 수 있다.

재단법인의 목적이나 이사의 임면에 관한 규정, 사무집행에 있어서의 의사결정방법 등은 정관에 기재되고, 재단법인의 정관은 그 변경방법을 정관에 정한 때에 한하여 변경할 수 있으며(민법 제45조 제1), 정관의 변경은 주무관청의 허가를 받지 아니하면 그 효력이 없다(민법 제42조 제2, 45조 제3). 이로써 설립 당시 작성된 재단법인의 정관은 특별한 사정이 없는 한 이후 재단법인의 근본규칙으로서 재단법인의 운영을 영속적으로 지배하게 된다. 그리고 설립 당시 선임된 이사들은 설립된 법인의 기초를 세우는 사무집행을 할 뿐만 아니라, 이후 후임이사의 선출 등을 통하여 사무집행의 연속성을 확보할 수 있다. 이와 같이 설립 당시의 정관작성이나 이사선임 등은 이후 재단법인의 운영 방식과 내용에 결정적 영향을 미친다.

이 사건 시행령 조항은 이러한 점을 고려하여 비영리법인의 설립을 위하여 재산을 출연하고 정관작성, 이사선임 등의 과정에서 그 비영리법인의 설립에 실질적으로 지배적인 영향력을 행사한 자는 그 비영리법인의 의사결정을 좌우할 수 있다고 보아 그 비영리법인과 특수관계에 있다고 정하고 있는 것이다.

다만 주식 출연자가 비영리법인의 설립에 실질적으로 지배적인 영향력을 행사하였는지는 반드시 발기인 등의 지위에서 정관작성 또는 이사선임 과정 등에 참여한 경우로 한정할 것은 아니고 정관작성이나 이사선임에서 출연자의 관여 정도 등과 같이 그 실 질을 따져 판단하여야 하며, 설립 이후 주식 출연자의 행태 등을 통하여 이를 추단할 수도 있다.

4. . 원심판결 이유에 의하면, 원심은 재산을 출연하여 비영리법인을 설립한 자재산을 출연하여 비영리법인의 설립에 이른 자를 의미하고 설립행위를 할 것을 필요로 하는 것은 아니라고 전제한 다음, 소외 1이 공익법인인 원고의 설립과정에서 재산을 출연한 이상 원고는 소외 1재산을 출연하여 설립한 비영리법인에 해당하고, 따라서 소외 1과 원고 사이에는 특수관계가 있다고 판단하였다.

. 그러나 앞서 본 바와 같이 이 사건 시행령 조항에서 정한 재산을 출연하여 비영리법인을 설립한 자란 비영리법인의 설립을 위하여 재산을 출연하고 나아가 정관작성, 이사선임 등의 과정에서 그 비영리법인의 설립에 실질적으로 지배적인 영향력을 행사한 자를 의미한다. 그런데 원심판결 이유에 의하면, 소외 1과 그의 6촌 동생인 소외 2가 원고에게 내국법인인 주식회사 수원교차로(이하 수원교차로라고만 한다) 발행의 주식을 출연한 후에 소외 1이 같은 주식의 10%, 원고가 같은 주식의 90%를 각 보유 하고 있음을 알 수 있다. 따라서 원고가 소외 1 등이 재산을 출연하여 설립한 공익법인에 해당하여야 주식의 출연자인 소외 1이 주식을 출연받은 원고와 특수관계에 있는 자에 해당하게 되고, 그 결과 원고가 보유하게 된 수원교차로 주식 90%최대주주 요건을 결정하는 주식의 수에 포함시킬 수 있다.

따라서 소외 1 등이 원고에게 주식을 출연한 사실이 인정된다고 하더라도, 원심으로서는 나아가 소외 1 등이 원고의 정관작성, 이사선임 등의 설립과정에서 실질적으로 지배적인 영향력을 행사함으로써 원고를 설립한 것으로 볼 수 있는지를 더 면밀하게 심리할 필요가 있다.

. 그럼에도 원심은 원고가 소외 1 등이 재산을 출연하여 설립한 공익법인에 해당함을 전제로, 소외 1 등이 원고와 이 사건 시행령 조항에서 정한 특수관계에 있는 자에 해당한다고 보아 이 사건 처분이 적법하다고 판단하였으니, 이러한 원심판단에는 이 사건 시행령 조항의 해석 등에 관한 법리를 오해하여 심리를 다하지 아니함으로써 판결에 영향을 미친 잘못이 있다. 이 점을 지적하는 상고이유 주장은 이유 있다.

5. 그러므로 나머지 상고이유에 대한 판단을 생략한 채 원심판결을 파기하고, 사건을 다시 심리·판단하도록 원심법원에 환송하기로 하여, 주문과 같이 판결한다.

이 판결에는 대법관 김용덕, 대법관 김소영, 대법관 박상옥의 반대의견이 있는 외에는 관여 법관의 의견이 일치되었고, 다수의견에 대한 대법관 김창석의 보충의견, 반대 의견에 대한 대법관 김용덕의 보충의견이 있다.

6. 대법관 김용덕, 대법관 김소영, 대법관 박상옥의 반대의견은 다음과 같다.

. 상속세 및 증여세법은 공익법인이 출연받은 재산이 주식인지 여부에 따라 증여세 부과를 달리 하도록 하는 구분을 유지하여 왔다.

공익법인이라고 하여 당연히 증여세를 면할 수는 없다. 법 제2조는 재산을 타인에게 무상으로 이전하는 것 등을 증여세 과세대상으로 규정하고, 4조 제1항은 비영리법인을 포함한 수증자는 증여세를 납부할 의무가 있다고 규정하고 있으므로, 비영리법인의 하나인 공익법인이 재산을 무상으로 이전받으면 원칙적으로 증여세를 납부할 의무가 있다. 다만 법 제48조 제1항에서 공익법인이 출연받은 재산이 주식인지 여부에 따라 일정한 경우에 증여세 과세가액에 산입하지 아니하도록 규정하고 있을 따름이다.

연혁적으로 살펴보더라도, 법은 이미 오래전부터 출연재산이 주식인지 아닌지에 따라 공익법인에 대한 증여세 부과를 달리 하도록 정하여 왔다. 1990. 12. 31. 개정법은 공익법인이 일정한 한도를 초과하는 주식을 출연받은 경우 그 초과분을 증여세 과세가액에 산입하도록 규정하였고, 다시 1993. 12. 31. 개정법에서는 공익법인이 출연받은 재산을 사용하여 위 한도를 초과하는 주식을 취득한 경우 초과분 주식의 취득에 사용 한 재산 가액을 증여세 과세가액에 산입하도록 정하였다. 공익법인이 주식을 보유하고 영리법인인 주식회사를 운영하는 것은 종교·자선 ·학술 기타 공익을 목적으로 하는 사업을 영위한다는 공익법인 본래의 목적과 어울리지 아니하기 때문이다. 미국의 경우 공익법인이 보유한도 20%를 넘어 주식을 보유하면 보유주식 가치의 10%에 상당하는 규제세를 부과하는 것도 바로 이러한 고려에 바탕을 둔 것이다.

다만 공익법인이 주식을 보유하여 얻는 수익을 공익사업의 재원으로 활용할 수 있다 면 결국 공익사업의 원활한 수행에 도움이 될 수 있다는 점을 반영하여, 2000. 12. 29. 개정된 법 제48조 제1항과 제2항에서 종전의 엄격한 태도를 완화하여 한도를 초과하는 주식의 출연이나 취득이라도 일정한 요건 아래 증여세 과세가액에 산입하지 아니하도록 하였다