Ⅰ. 머리말
2022년 4월 21일 일본 최고재판소는 다국적 기업집단인 유니버설뮤직사건에서 법인세법 제132조 제1항의 동족회사(계열회사)의 행위계산부인규정의 적용 여부에 관하여 국가 측의 상고를 기각하였다.
본 사건은 국제적 기업인 유니버설뮤직의 일본 내국법인 X(원고, 피항소인, 피상고인)가 일본에서의 조직재편을 위하여 동일한 기업집단 내의 다른 외국법인으로부터 고액의 자금을 차입하였고 해당 차입금에 대한 지급이자를 손금에 산입하여 신고함으로써 관할 세무서장이 지급이자의 손금산입은 법인세 부담을 부당하게 감소시키는 것으로서 계열회사의 행위 또는 계산의 부인규정을 적용하여 경정처분 등을 함에 따라 내국법인 X가 이에 불복하여 제소한 사안이다. 여기서 해당 차입이 법인세법 제132조 제1항에서 말하는 '법인세 부담을 부당히 감소시키는 결과가 되는 경우'에 해당하는지 여부가 문제 되었다.
Ⅱ. 사안의 개요
다국적 기업집단인 유니버설뮤직은 모회사인 프랑스법인을 중심으로 운영하고, 계열회사 중 일본법인 X는 2008년 10월 7일 설립된 음악사업을 목적으로 하는 합동회사이다. 유니버설뮤직은 음악과 영화 등 미디어에 관한 사업을 운영하는 기업집단으로 각 국가별 법인의 수가 증가하고 자본관계가 복잡해짐에 따라 국가별 1개의 지주회사를 설립하고, 그 산하에 사업회사를 소속시킴으로써 법인 수를 줄이는 동시에 각 국가마다 법인 간에 자본과 부채의 균형을 도모한다는 방침을 세웠다. 따라서 일본에서도 이를 이행하기 위하여 기업집단 내의 다른 외국법인으로부터 무담보로 약 867억 엔을 차입하여 인수합병이 진행되었다. X는 차입금에 대한 지급이자를 손금에 산입하였는데, 세무서장은 각 사업연도에 관한 법인세의 경정처분 및 과소신고가산세의 부과결정처분을 내렸다.
도쿄지방재판소는 법인세법 제132조 제1항에서 정하는 부당성 요건의 판단기준에 대하여 “종래 통설과 판례인 경제적 합리성 기준을 근거로 하여 그 행위 또는 계산이 기업에 상응하는 경제적 합리성을 갖는 방법이라고 인정되는 한, 그 밖에 이와 동등하거나 경제적 합리성이 높은 방법이 상정되더라도 부당하다고 평가되어서는 아니 된다”고 판시하였다. 다만 도쿄지방재판소는 그동안 통설 및 판례에서 볼 수 없었던 새로운 판단기준을 제시함으로써 “경제적 합리성이 결여되었는지 여부를 판단함에 있어서 계열회사의 제반 사정 등을 종합적으로 고려한 후에 해당 행위 또는 계산을 통하여 얻을 수 있는 경제적 이익이 거의 없거나 이를 실시할 필요성이 전혀 결여되었는지 등의 관점에서도 검토하여야 한다”고 판시하였다. 이에 따라 제1심 판결은 본 사건에서 기업집단 목적에 따른 조직재편거래는 경제적 합리성이 있고, 그에 따른 이익은 X에게 이익이 되므로 해당 차입은 경제적 합리성을 결여하지 않는다고 판단함으로써 X의 청구를 인용하였다. 하지만 피고인 국가 측은 계열회사에 의한 복수의 행위 또는 계산이 중첩됨에 따라 세부담이 감소된 결과가 발생한 때에는 이를 일체로 보아 그 법인의 행위 또는 계산에 해당한다고 주장하여 항소하였다.
도쿄고등재판소는 “부당성 요건의 판단기준은 경제적 합리성 기준을 전제로 하여, 차입이 계열회사가 속한 기업집단의 조직재편의 일환으로서 이루어진 경우에 그 조직재편은 형태나 방법이 복잡·다양하기 때문에 이를 통한 조세회피행위가 이루어지기가 쉽고, 그 수단으로 남용될 우려가 있다”고 판시하였다. 특히 항소심에서는 부당성 요건의 판단기준에 대하여 기존의 통설인 경제적 합리성 기준의 입장을 명확히 하고, 제1심 판결을 일부 변경한 후에 조직재편에 관한 당사자의 행위 또는 계산이 다투어진 종래 최고재판소 야후/IDCF 판결을 인용하면서 X의 주장을 인정하여 국가 측의 항소를 기각하였다. 따라서 2020년 7월 7일 국가 측은 이에 불복하여 상고수리신청을 하였다.
본 사건은 어디까지나 법인세법 제132조 제1항의 부당성 요건의 해당성에 관한 사법판단이며, 재판소도 당사자가 주장하는 범위에 구속될 수밖에 없다. 따라서 본 과세처분이 조세특별조치법 제66조의4에서 말하는 공정거래원칙에 위배되는 것이 아닌 이상 재판소도 원처분이 채택한 범위에서 판단하여야 할 것이다.
Ⅲ. 판결의 요지
최고재판소는 종래 최고재판소의 야후/IDCF 판결에서 제시한 부당성 요건의 판단기준이 법인세법 제132조의2에 관한 것이기 때문에 이를 동법 제132조의 해석에서도 적용할 수 있는지 또는 전혀 다른 판단기준이 제시될 필요가 있는지에 대하여 판단하였다.
이에 대하여 최고재판소는 법인세법 제132조 제1항의 부당성 요건에 대하여 “계열회사의 행위 또는 계산 중 경제적·실질적 입장에서 부자연스럽고 불합리한 것은 경제적 합리성이 결여된 것으로서 법인세 부담을 감소시키는 결과가 되는 것으로 해석하는 것이 상당”하고, 원심과 같이 경제적 합리성 기준을 제시한 후에 경제적 합리성 여부에 대하여 “해당 차입의 목적과 융자조건 등 제반 사정 등을 종합적으로 고려하여 판단하여야 한다”고 판시하였다.
또한 본 사건의 차입은 “기업집단의 조직재편에 관한 일련의 거래의 일환으로서 계열회사 등이 동일한 기업집단 내 다른 회사로부터 자금을 차입한 경우에 해당 일련의 거래 전체가 경제적 합리성을 결여한 때에 그 차입은 제반 사정 중 목적(차입에 의하여 자금 수요가 충족됨으로써 달성되는 목적)에서 불합리하다고 평가받게 된다”고 판시하였다.
특히 종래 야후/IDCF 판결을 적용하여 “일련의 거래 전체가 경제적 합리성을 결여하고 있는지 여부를 검토할 때에는 ① 일련의 거래가 일반적으로 예상할 수 없는 절차나 방법에 근거하거나 현실과 다른 형식으로 작성하는 등 부자연스러운지 여부, ② 법인세 부담 감소 이외에 그러한 조직재편을 실시하는 합리적인 이유가 되는 사업목적 등이 존재하는지 등의 사정을 고려하는 것이 상당하다”고 판시하였다.
Ⅳ. 판례의 해설
1. 판결의 의의
최고재판소는 법인세법 제132조를 적용하면서 자금차입이라는 단독거래가 아니라, 조직재편에 관한 일련의 거래에서 그 의미를 명확히 판단한 것도 중요하다고 판단하였다. 이는 기업집단 내의 차입에 대한 계열회사의 행위계산부인규정(법인세법 제132조)과 조직재편에 관한 행위계산부인규정(법인세법 제132조의2)이 교차되는 상황에서 일련의 조직재편거래의 전체로부터 접근하여 경제적 합리성에 대한 판단기준체계를 제시하였다는 점에서 본 판결의 의의가 있다. 그런데 본 사건의 거래는 Debt Push-down으로서 모회사가 외부에서 차입한 자금을 자회사에 대출하고, 차입금의 상환에 관한 경제적 부담을 기업집단 내의 자본관계에 있는 자회사에 부담시키는 것을 말한다. 재판에서는 차입금 상환방식(Debt Push-down)이 정당한 사업목적 등을 갖는 경제적 합리성이 있는지 여부가 문제되었다. 원심에서는 이를 긍정적으로 파악하였지만, 최고재판소는 명시적으로 언급하지 않았다. 그 이유에 대하여는 명확하지 않지만, 본 사건의 당시에는 Debt Push-down 구조의 관점에서 해당 사건을 규제하는 법적 체계가 마련되지 않았기 때문이라고 볼 수 있다. 현재 일본은 일반적 조세회피부인규정(GAAR)을 도입하지 않았지만, 계열회사이나 조직재편, 항구적 시설귀속소득 등에 대한 분야에 한하여 GAAR을 인정하고 있다.
2. 부당성 요건의 해석과 경제적 합리성 기준의 적용
법인세법 제132조 제1항에서 의미하는 부인의 대상인 그 법인의 행위 또는 계산은 계열회사의 행위 또는 계산이기 때문에 본 판결에서는 차입뿐 아니라 일련의 조직재편거래까지 그 대상을 넓히고 있다. 이러한 부당성의 판단구조는 경제적 합리성 기준을 근거로 하면서 기업집단 내 조직재편거래의 일환으로서 이루어진 차입은 거래 전체의 경제적 합리성 여부 판단을 통하여 차입의 경제적 합리성을 판단하는 접근방법을 채택하고 있다. 만일 경제적 합리성이 없으면, 차입의 목적도 불합리할 것이지만, 해당 거래 전체에는 경제적 합리성이 있으나, 계열회사의 행위나 계산 그 자체에 경제적 합리성이 없는 때에는 과연 기업집단의 전체의 목적과 계열회사의 목적이 같다고 할 수 있을지 의문이다. 본 사건의 차입은 해당 거래 전체의 일부분이지만, 계열회사로서 X가 얻은 이익과 불이익이 균형을 이루지 못하는 경우에는 이러한 불균형을 정당화하려는 사업목적을 정밀히 조사하여야 할 것이다. 따라서 이를 판단하기 위하여 제1단계에서는 차입의 목적과 조건 등의 경제적 합리성을 판단하고, 제2단계에서는 경제적 합리성으로부터 일탈이 있는 때에 정당성 사유를 검토하는 측면에서 최종적으로 일련의 거래 전체 행위도 추가하여 그 합리성 여부를 판단하여야 할 것이다.
3. 이전가격세제 등의 법규제의 접근
본 사건의 조직재편거래는 일반적 절차나 방법에 따라 실시되었고, 현실과 다른 형식으로 이루어졌다고 볼 수 없다. 세부담의 감소 이외에 조직재편거래를 실시하는 합리적인 이유가 되는 사업목적 등이 있다고 볼 수 있다. 따라서 본 사건의 조직재편거래는 경제적 합리성이 결여된 것이라고 할 수 없고, 해당 차입은 그 목적에 있어 불합리하다고 평가할 수 없다. 다만 본 사건의 차입은 무담보로 이루어졌고, 내국법인 X의 대차대조표에 채무초과로 되어 있었기 때문에 해당 차입이 독립적이고 대등한 관계에서 이루어진 것인지 의문이 있다. 즉 이는 공정거래원칙(Arm's Length Principle)에 저촉될 가능성이 있다. 그렇지만, 본 사건의 차입은 각 국가의 내국법인의 주식구입대금과 그에 관한 비용에만 사용될 수 있다는 약정 하에 이루어졌기 때문에 실제로 해당 차입금이 부당하게 사용된 것으로 볼 수 없다. 또한 차입금 약정 중 이자와 변제기간에 대하여 X가 예상한 이익에 근거하여 결정되었고, 실제로 X가 이자를 지급하지 못하는 어려운 사정은 보이지 않았다. 본 사건은 어디까지나 법인세법 제132조 제1항의 부당성 요건의 해당성에 관한 사법판단이며, 재판소도 당사자가 주장하는 범위에 구속될 수밖에 없다. 따라서 본 과세처분이 조세특별조치법 제66조의4에서 말하는 공정거래원칙에 위배되는 것이 아닌 이상 재판소도 원처분이 채택한 범위에서 판단하여야 할 것이다.
김성화 연구위원(사법정책연구원)