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율촌

코로나19 확산으로 영향을 받게 될 이전가격 이슈에 대한 OECD의 최근 지침 분석

리걸에듀

[ 2021.03.10.]



1. 들어가며

율촌은 코로나 19의 글로벌 확산이 이전가격에 미칠 영향 및 이에 대한 기업들의 대응방안을 정리하여 2020년 4월에 뉴스레터를 발송한 바 있습니다. 이 뉴스레터에서 율촌은, 주로 코로나 19의 확산으로 야기되는 '이전가격 문서화'와 '특수관계기업 간 계약' 상의 문제점 및, '기존 이전가격 사전승인(APA) 내용에 대한 재검토 필요성'에 대해 살펴보면서, 분석대상자와 비교대상회사 간의 비교가능성 문제, 손실거래의 취급 문제, 코로나19로 인한 영향의 계량화 문제 등에 대해 의미있는 분석 결과를 제시한 바 있습니다.


한편 OECD는 작년 12월 18일 '코로나19 확산이 이전가격에 미칠 영향과 관련한 지침(이하 "본건 지침")'을 발표하였습니다. 본건 지침도 지난 율촌의 뉴스레터에서 분석한 이슈들과 유사하게, 비교가능성 분석, 이례적인 비용의 배분, 손실거래의 정당화, 특수관계자 간 계약의 수정 등과 관련하여 실무적인 고려사항을 제시하는 한편 이전가격 사전승인(APA)과 관련해서도 이미 타결이 이루어진 건과 현재 협상진행 중인 건으로 나누어서 실무적으로 고려사항을 제시하고 있는데 그 내용을 정리하면 아래와 같습니다.



2. OECD 지침의 내용

가. 비교가능성 분석 관련 이슈

1) 코로나19 영향에 대한 정보의 수집

비교가능성 분석에서 우선적으로 검토해야 할 이슈는, 코로나19가 전세계적으로 유행하였던 2020년의 상황을 충분히 반영하고 있는 정보를 어떻게 수집할 것인지의 문제입니다. 공개된 자료 중 코로나19가 특정산업이나 이전가격거래에 어떠한 영향을 미쳤는지를 추정하는 데 도움이 될 만한 정보라면 어떠한 형식의 정보라도 사용될 수 있을 것입니다. 예를 들면, 다음과 같은 정보와 자료들이 유용할 것입니다.

 

- 코로나19가 발생하기 전 연도와 비교한, 코로나19 기간 동안의 판매량 변화분석 자료

 

- 다국적 그룹 및 특수관계거래와 관련된 가동률(Capacity Utilization) 변화에 대한 정보

 

- 검토대상 이전가격거래와 관련된 거래당사자들 또는 다국적그룹 전체가 부담한 비용으로서 코로나19 사태로 인해 추가적으로 발생한 비용 또는 이례적으로 발생한 비용과 관련된 정보

 

- 코로나19 확산으로 인한 손실을 보상하는 차원에서 정부지원을 받았다면, 정부지원으로 인한 효과에 대한 계량화된 정보 및 이에 대한 회계처리

 

- 정부의 개입으로 인하여 특수관계거래의 가격 및 수익성에 영향이 미쳤다면 이에 대한 상세정보

 

- 특수관계거래를 이해하는데 필요한 국가별 GDP 자료 또는 중앙은행, 정부기관, 산업, 무역협회 등에서 발표하는 산업지표와 같은 거시 경제 정보

 

- 특정 환경하에서 다른 변수들의 변화로 특정 변수의 변화를 예측할 수 있는 회귀분석, 분산분석과 같은 통계분석(예: GDP의 변화에 따른 기업의 이익 변화)

 

- 판매, 비용, 수익성과 관련하여 내부적으로 작성된 예산자료와 실제자료와의 비교

 

- 비교대상회사의 2020사업연도의 수익을 그 전 사업연도의 수익과 비교분석한 자료


2) 예산 재무자료의 활용

코로나19가 발생할 것이 고려되지 않았던 2020 사업연도의 예산재무자료 또는 추정재무자료 (budgeted or forecast financial result)와 코로나19의 영향을 받은 실제 재무수치를 비교하면 코로나19가 매출, 비용, 그리고 수익성에 미친 영향을 추정하는 데 도움이 될 것입니다. 유용한 수집 대상 자료나 정보로서 다음 사항들이 포함될 수 있을 것입니다.

 

- 코로나19 이전의 예산자료와 실제 손익결과의 차이 분석이 포함된 상세한 손익 분석 자료

 

- 코로나19가 발생하지 않았을 경우에 달성하였을 수익성에 대한 분석(수익성에 긍정적 영향과 부정적 영향을 미치는 요소들이 모두 고려되어야 함)

 

- 2020 사업연도의 이전가격거래에서 분석대상자의 비용이 증가하였거나 매출이 감소하였다면, 분석대상자의 기능·위험·자산을 고려할 때 이와 같은 변화가 발생한 이유와 해당 변화에 대한 증빙자료


위와 같은 검토를 통해 특수관계자간 거래 가격에 실제로 어떠한 요소들이 영향을 미쳤는지를 파악할 수 있을 것입니다.


3) 정보 부족 문제 해결 방안

분석대상시점이 2020년인 경우 2020년을 포함하지 않은 독립된 제3자간의 과거 재무자료의 평균 수익률은 코로나19의 영향을 고려하지 못하는 자료이기 때문에 충분히 신뢰할 만한 Benchmarking 자료가 되지 못할 수 있습니다. 따라서, 다국적 기업은 코로나19의 영향을 평가하기 위해 적절하고 합리적인 실사를 수행해야 하며, 현재 이용 가능한 정보(내·외부 비교가능회사에 대한 정보, 제품수요 및 생산 수준 및 공급망에 대한 정보 등)를 활용하여 문서화를 해야 합니다.

 

- OECD 이전가격지침서(2017)은 정상가격 여부 분석과 관련하여 정보를 식별하고 수집하는 데 있어 두 가지 방법을 제시하고 있습니다. 하나는 "가격설정(price-setting) 방식" 즉, 과거시점의 정보를 이용하여 거래가 이루어지는 시점의 경제상황까지 반영된 정보를 활용하는 것 입니다. 두 번째 방법은 "결과검토(outcome-testing) 방식"인데, 해당 방법은 과세연도 종료 후에 이용 가능하게 된 정보도 포함하여 정상가격을 파악하고, 이를 신고서에 반영하는 방법입니다.

 

- 또한, 코로나19와 같은 특수 상황에서는 하나 이상의 정상가격방법이 분석대상거래의 정상가격여부를 판단하는 데 사용될 수도 있습니다. 그러나, 현행 OECD 이전가격 지침에 따르면, 일반적인 경우 하나 이상의 정상가격산출방법의 적용이 필요하지 않으며 만일 하나 이상의 정상가격방법을 사용하는 경우에는 OECD 이전가격지침서(2017) 2.2문단과 2.12 문단을 준수해야 한다는 것도 유념할 필요가 있습니다.

 

- "코로나19외 과거 다른 경제위기 시점(예: 2008/2009년 글로벌 경제 대공황)의 무자료를 이용하여 정상가격 여부를 판단할 수는 있지 않을까?"라는 질문이 제기될 수 있으나 이에 대해 OECD 이전가격 지침은 소극적인 입장을 취하고 있습니다. 왜냐하면 과거 다른 경제위기 시점의 재무자료를 바탕으로 한 비교가능성 분석은 비록 외견상 유사성이 있어 보이지만, 코로나19 확산으로 발생한 독특하고 전례 없는 경제적 특성을 감안할 때 단순비교가 적절하지 않을 수 있기 때문입니다. 비교가능성 분석은 모든 사안에서 검토대상이 되는 거래의 구체적인 사실관계와 이를 둘러싼 실제 경제상황에 대한 분석이 선행되어야 한다는 점을 유념할 필요가 있습니다.


4) 다년간 자료의 활용

다년간의 자료 및 평균 자료의 이용과 관련해서는 일반적으로 OECD 이전가격지침서 제3장 B.5절이 적용됩니다. 전염병 전·후의 다양한 경제상황을 보여주기 위한 방법으로 분석대상기간을 나누어서 설정하는 것이 합리적일 수 있습니다. 예를 들어, '전염병 기간'과 전염병 기간 중에서도 '전염병의 영향이 가장 두드러진 기간'과 같은 방식으로 분석대상기간으로 나누어 분석을 진행할 수도 있습니다. 그러나 이러한 방법은 비교대상회사 또한 대상 기간 중에 일관성 있는 방식으로 측정할 수 있을 때에만 적용이 가능합니다.


또한, 만약 정부지침으로 납세자가 3개월 동안 사업장을 폐쇄해야 하는 상황에 직면했었다면, Benchmarking 분석을 수행할 때 비교대상회사 또한 유사한 상황에 직면했었는지를 확인할 필요가 있다는 점을 유념해야 합니다. 만일 비교대상회사가 유사한 상황에 직면하지 않았다면, 3개월 동안의 사업장 폐쇄 기간의 수익은 분석에서 제외하는 등 적절한 차이조정이 필요할 수도 있습니다. 납세자와 과세당국은 차이조정이 필요한 상황인지의 여부에 대해 각 건 별로 결정해야 하며, 이 경우 OECD 이전가격지침서 3.50~ 3.52 문단을 참고할 수 있습니다.


5) 기타 이슈

코로나19로 인해 경제상황은 이전과는 많이 달라지게 되었습니다. 이러한 상황에서 납세자는 기존에 선정된 비교대상회사가 2020년에도 적합한지의 여부에 대해 검토할 필요가 있습니다. 경우에 따라서는, 기존 검색기준을 업데이트 하여 비교대상회사를 재선정하는 것도 필요할 수 있습니다.


OECD 이전가격지침서(2017)에는 손실발생 회사 포함 또는 제외와 관련하여 우선적 지침이 없으므로 '코로나19의 영향으로 인해 손실이 발생하였다'는 이유만으로 비교대상회사에서 제외하는 것은 적절하지 않습니다. 결과적으로 분석대상회사와 유사한 위험을 부담하고 코로나19로 인해 받은 영향이 유사하다면, 손실발생 회사를 비교대상회사로 선정하는 것이 적절할 수도 있습니다.


나. 코로나19로 인한 비용/손실의 배분문제 관련

많은 다국적 기업들이 코로나19로 수요감소, 제품공급 불가, 예외적인 비용 발생 등을 겪게 되면서 손실을 입었습니다. 이러한 손실이 특수관계자 간 거래에서 어떻게 배분되는 것이 합리적인지에 대해 살펴볼 필요가 있습니다.


1) "제한된 위험을 부담하는(Limited-Risk) 기업"의 손실문제

"제한된 위험을 부담하는 기업"이라는 용어가 자주 사용되지만, OECD 이전가격지침서(2017)에는 해당 용어에 대해 정의를 하고 있지는 않으며 제한된 위험을 부담하는 기업이 손실을 부담할 수 있는지 여부에 대해 일반적인 지침을 제공하고 있지는 않습니다. 따라서, 이 이슈에 대해서는 OECD 이전가격 지침서에 있는 일반적인 지침에 따르되, 정확한 사실관계와 거래의 제반 상황을 고려하여 판단해야 합니다.


OECD 이전가격지침서(2017) 문단 3.64에 "단순하거나 낮은 기능을 수행하는 기업은 긴 시간 동안 손실을 발생할 것으로 기대되지 않는다"라고 규정되어 있는데 이는 단순 또는 낮은 기능을 수행하는 기업이라도 단기간 동안은 손실을 부담할 가능성이 있음을 의미합니다.


제한된 위험을 부담하는 기업이 손실을 부담하는 것이 정당한지의 여부를 결정할 때에는 해당 기업이 부담하는 위험을 분석하는 것이 매우 중요합니다. 이는 거래 당사자간의 위험배분이 거래로 인한 이익 또는 손실의 배분 방식에 영향을 미치기 때문입니다. 예를 들어, 코로나19로 인하여 수요가 급격히 감소한 경우, 제한된 위험을 부담하는 자가 약간의 시장위험을 부담하였다면 수요 감소로 인한 손실의 일부분을 부담할 수도 있을 것입니다.


정상거래원칙에 따라 특정 거래 당사자가 부담하는 손실의 정도는, 선정된 정상가격 산출방법, OECD 이전가격지침서 제2장 및 제3장의 설명된 지침을 포함하여 비교대상거래와의 비교를 통한 분석대상거래의 경제적 특성과 거래조건에 따라 다를 것입니다. 일반적으로 납세자가 코로나19 이전과 이후를 비교할 때 일관된 입장을 취하고 있는지에 대한 분석이 필요하며, 거래의 정확한 사실관계를 파악하여 이러한 점들을 분석해야 합니다.


2) 특수관계자간의 이례적 비용의 배분 문제

코로나19로 인해 많은 기업들이 이례적이고 비반복적인 운영비용을 부담하였습니다. 이러한 비용에는 개인 보호장비, 물리적 거리 확보를 위한 업무공간 재구성, 재택근무를 가능하게 하기 위한 IT 인프라구축 비용 등이 포함됩니다. 특수관계자간 거래에서 이러한 비용이 어떻게 배분되는 것이 합리적인지를 판단하기 위해서는 비교 가능한 상황에서 제3자 기업간이라면 이러한 비용을 어떻게 배분하였을 지를 고려하는 것이 중요합니다.


따라서, 우선적으로 특수관계간 거래의 정확한 사실관계 파악과 분석이 필요하고, 비용이 발생된 기능이나 활동을 누가 수행할 책임이 있고, 누가 이러한 기능이나 활동으로부터 발생되는 위험을 부담할 책임이 있는 지를 파악해야 합니다. 따라서, 이례적인 비용의 전부 또는 일부를 특수관계자간 배분하려면 사전에 철저한 분석이 수반되어야 합니다.


또한, 특정 운영비용이 장기적이고 영구적인 사업 운영방식의 변화를 위해 소요된 것이라면 해당 비용은 예외적이거나 비반복적인 운영비용으로 간주되지 않을 수 있습니다. 예를 들어, 코로나19로 인해 재택근무가 일상화된다면 재택근무를 위한 IT 인프라 비용 등과 같은 비용은 더 이상 비반복적이고 예외적인 비용이 아니라, 통상적인 비용이 될 수도 있습니다. 만약 다국적 그룹 내 한 기업만이 원격근무 환경을 Setting하기 위해 발생되는 비용을 부담한다면, 이러한 환경으로부터 혜택을 받는 기업에게 비용을 청구하는 것이 적절할 수도 있습니다.


다. 계약 당사자간 계약의 변경 또는 수정

코로나19로 인해 독립된 제3자 계약 당사자들은 기존 계약의 특정 조건들을 재협상하려고 할 수 있으며, 마찬가지로 특수관계기업들 또한 기존 계약을 수정하거나 상업적 관계의 변경을 고려할 수 있습니다. 이러한 계약변경이나 수정이 정상가격원칙에 따른 것인지를 평가함에 있어 고려해야 할 중요사항은, 독립된 기업이 그러한 비교 가능한 상황하에서 기존의 계약 또는 상업관계를 변경할 것이라는 명확한 증거가 없다면 특수관계자 간 기존계약 또는 상업관계의 변경은 정상가격원칙에 부합한 것이라고 볼 수 없다는 점 입니다. 따라서, 기존 계약 또는 상업관계의 변경이 있는 경우 그러한 변경이 정상가격 원칙에 따른 것이라는 것이 입증될 수 있는 자료와 설명이 잘 구비되어 있어야 합니다.


라. 정부 지원 프로그램 관련

코로나19로 입은 사업타격을 최소화하기 위하여 많은 국가에서 보조금, 지원금, 세금공제, 대출연장 등과 같은 다양한 지원 프로그램을 도입하고 있습니다. 이러한 정부 지원 프로그램은 정부가 다국적 그룹 내 회사에게만 직접적으로 지원이 제공된 것인지, 다국적 그룹이 활동하는 시장에 일반적으로 지원된 것이라서 비교대상회사를 포함하여 다른 독립 기업들에게도 지원이 제공된 것인지에 따라 그 영향이 다를 수 있습니다. 만약 정부지원이 분석대상 거래에 중대한 영향을 미치지 않는다면, 그러한 정부 지원에 대한 상세 분석은 필요 없을 것 입니다.


공개시장에서의 거래 또는 기업의 비교가능성은 정부지원을 수취함으로 인해 영향을 받을 수 있으며, 거래 당사자들간에 상업적 관계나 금융관계 및 거래가격을 설정하는 데 영향을 미칠 수 있습니다. 따라서, 잠재적 비교대상회사를 검토할 때 정부지원 여부 및 정부지원의 조건(terms and conditions)을 함께 고려해야 합니다. 다만, 상세한 비교가능성 분석 없이 단순히 정부 지원의 수취가 거래가격에 영향을 미칠 것이라고 가정하는 것은 정상거래원칙에 위배되는 것입니다.


또한, 정상가격 산출방법으로서 재판매가격방법, 원가가산방법 또는 거래순이익률방법과 같은 일방적 분석방법을 사용할 시 분석대상자와 비교대상회사가 정부지원 회계처리와 관련하여 혹시 서로 다른 기준을 사용하지는 않는지 사전에 검토해 보는 것이 필요합니다.


마. 정상가격 사전승인(APA)제도 관련 이슈

1) 코로나19가 기존 APA에 미치는 영향

앞서 언급하였듯이 코로나19는 과거 APA 합의 당시에는 예상하지 못했던 경제상황에 중대한 변화를 가져온 것이므로 2020년 및 그 이후 연도들이 APA 대상기간에 포함되는 경우에는 코로나19가 이미 타결된 APA에 어느 정도의 영향을 미치는 지를 파악해볼 필요가 있습니다.


우선적으로 고려해야 할 점은, 납세자와 세무당국은 기존 APA 신청 조건을 일단 존중해야 한다는 것 입니다. 즉, 정상가격산출방법 등의 전제가 되는 주요 전제조건이나 가정(Critical Assumption)의 변경이나 결함이 생기지 않는 이상 단순히 경제상황이 바뀌었다고 해서 자동적으로 타결된 APA 조건을 무시해서는 안된다는 것입니다.


그러나 한편으로 대부분의 APA는, APA 대상거래의 영향을 미칠 수 있는 경제상황과 관련하여 주요 전제조건이나 가정을 포함하고 있습니다. 코로나19의 확산과 이로 인한 정부의 대응은 경제 및 시장상황에 엄청난 영향을 끼쳤으며, OECD 이전가격지침서 제4장 부록 II에 따라 주요 전제조건이나 가정의 변경 또는 결함으로 볼 수도 있을 것 입니다. 하지만, 코로나19로 인한 사업상의 단순한 변화는 주요 전제조건이나 가정의 변경 또는 결함으로 보기는 어려울 것입니다.


주요 전제조건이나 가정의 결함이 발생했는지 여부는 개별 사건 별로 분석이 되어야 하는데, 이때 납세자가 처한 각각의 상황과 상업적 환경을 고려해야 합니다. 코로나19가 모든 기업에게 동일한 영향을 미치지는 않았으며, 상당수 기업이 강제 폐쇄로 인해 수요와 이익이 감소한 반면, 일부 다른 산업에 속한 기업은 소비자 기반을 확장하거나 새로운 사업기회로부터 이익을 얻었기 때문입니다.


주요 전제조건이나 가정의 변경이 발생하였다고 판단되는 경우 과세당국은 APA에서 합의된 가정이나 전제조건 및 결과와 코로나19 경제 상황에서의 새로운 가정이나 전제조건 및 결과 사이의 차이 정도를 신중하게 고려해야 합니다.


APA 신청 시 포함된 주요 전제조건이나 가정에 변경 또는 결함이 설령 발생하였다고 하더라도, 그 변경이나 결함이 중대하지 않은 경우에는, 납세자와 세무당국은 기존에 체결한 APA 조건을 그대로 향후 연도에도 적용하는 것에 동의할 수 있습니다.


그러나 주요 전제조건이나 가정의 변경 정도나 결함이 중대한 경우 OECD 이전가격지침서 4장의 부록 II E.3 문단에 따라 다음 세 가지 결론에 이를 수 있습니다.


- APA 수정: APA 조건 수정 전·후와 비교하여 서로 다른 조건이 적용되기는 하지만 APA 대상기간 동안 여전히 APA 효력이 유지됨을 의미합니다.

 

- APA 취소: APA가 취소일까지만 유효하고 그 이후 연도에 대해서는 APA의 효력이 상실됨을 의미합니다.

 

- APA 철회: APA의 효력이 전혀 발생되지 않았던 것처럼 APA 신청대상기간 전체에 대해서 APA가 철회됨을 의미합니다.


2) 코로나19가 현재 협상 진행 중인 APA에 미치는 영향

2020년을 APA 대상기간에 포함하여 현재 협상이 진행중인 APA 건과 관련해서는 납세자 및 세무당국 모두 현재 경제상황을 고려하여 유연하고 협력적인 방식으로 APA를 타결하는 것이 바람직합니다. 예를 들어, APA의 적용기간을, 코로나19의 영향을 받는 기간과 그 이후의 기간으로 나누어서 APA의 내용을 달리하여 신청·적용하는 방안을 고려해 볼 수 있습니다. 다른 방법으로는 코로나19의 영향을 받는 기간을 포함하여 전체 기간을 대상으로 APA를 신청·적용하되, 코로나19의 영향을 받는 기간은 매년 분석 및 보고를 통해 적절하게 소급 수정하는 방식으로 APA를 체결하는 것입니다.


또 다른 방법은 코로나19 영향을 완화하기 위하여 APA 대상기간을 길게 하는 것입니다. 이 경우, 조건 충족이 어느 한 개의 연도만을 대상으로 하는 '연도별 검토 방식'이 아닌, 다년간의 연도를 대상으로 하는 '누적연도 검토 방식(Term Test)'의 적용을 고려할 수 있습니다. 이 경우 중요한 것은 납세자는 코로나19가 APA 대상거래에 미치는 영향을 적시에 제공하고, 정보를 투명하게 공개하는 것입니다.



3. 맺는말

코로나19의 확산이 발생한 2020 사업연도의 국외 특수관계기업들과의 거래와 관련하여 많은 다국적 기업들이 각국 과세당국에 제출해야 하는 이전가격보고서의 작성과 향후 이전가격 정책수립 및 세무조사 대응에 많은 고민과 어려움이 있을 것으로 예상됩니다.


본건 지침은 비교대상회사의 비교가능성에 대한 재검토, 손실 발생회사에 대한 고려, 추정 재무자료와 실제 재무자료의 비교를 통한 코로나19의 영향 계량화 등 여러 측면에서 실무적인 지침을 제공하고 있습니다.


비교가능성분석을 함에 있어 납세자가 고려해야 할 가장 중요한 점은 독립기업이라면 과연 어떠한 의사결정을 내렸을 지를 고려하는 것이며, 이를 뒷받침하기 위해서는 경제적·산업적 기타 여러 외부적인 요인들로 인해 불가피하게 손실이 발생하였다는 것을 입증할 수 있는 증빙자료와 설명자료를 구비하는 것이 중요합니다.


끝으로 본건 지침은 기존 2017년에 발표한 OECD 이전가격 지침서를 대체하는 것은 아니며, 코로나19와 같은 이례적인 경영환경에서 정상거래원칙의 판단을 위해 추가적으로 고려해야 할 사항들을 다룬 추가지침임을 유념해야 합니다. 전세계적인 코로나19의 확산으로 영향을 받은 다국적기업들은 본건 지침을 기존 지침서와 함께 고려하여 2020 사업연도의 특수관계거래에 대한 이전가격 문서화 및 APA 대응을 하는 것이 바람직합니다.



이경근 세무사 (kygelee@yulchon.com)

하동훈 미국회계사 (dhha@yulchon.com)

김나리 미국회계사 (narikim@yulchon.com)

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